Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Как правило, суды считают, что суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ценностей и предъявленные к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если вышеуказанные ценности не были использованы из-за их хищения или утраты при осуществлении операций, подлежащих налогообложению. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), от 12.05.2005 № Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 № А65-809/05-СА2-11, от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12.

Хотя в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А суд счел правомерным отказ налогового органа в принятии к вычету НДС по выбывшим в результате хищений и непригодности для дальнейшей эксплуатации основным средствам производственного назначения, сославшись на то, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не являлось операцией, облагаемой НДС. Поскольку основные средства не использовались в предпринимательской деятельности, то сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, по мнению суда, подлежала восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.

В то же время арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой этим налогом, но приобретенных для осуществления такой деятельности.

Основным аргументом судов является то, что глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях.

Арбитражные суды также исходят из того, что товары были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, НДС был ранее принят налогоплательщиком к вычету правомерно, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование товара стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика.

Фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по НДС, а отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм этого налога в бюджет.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29 суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. В целях развития технических возможностей для предоставления услуг связи налогоплательщик заключил договор на выполнение проектных и экспертных работ «Присоединение коммутатора сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 800 МГц». В связи с решением государственной комиссии по радиочастотам об окончании предоставления услуг сотовой связи в стандарте AMPS и получением лицензии на оказание услуг сотовой связи в стандарте GSM налогоплательщик принял решение прекратить дальнейшее расширение сети AMPS800. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что проектные и экспертные работы не были использованы для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Вышеуказанные работы выполнялись налогоплательщиком для оказания услуг связи, которые подлежали налогообложению. Фактическое выполнение работ и их оплата подтверждались экспертным заключением, счетами-фактурами, актом сдачи-приемки работ и актом готовности выполненных работ. Учет полученных результатов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» свидетельствовал об их оприходовании. Таким образом, налогоплательщик выполнил все условия, необходимые для применения налоговых вычетов.

Суд также отклонил доводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов при приобретении товара, который в дальнейшем пришел в негодность и был уничтожен. Поскольку испорченные товары (телефоны и аксессуары) не будут в дальнейшем использоваться заявителем для осуществления деятельности, облагаемой НДС, налоговый орган счел, что уплаченный при их приобретении налог не мог быть принят к вычету. Однако суд указал на то, что в данном случае налогоплательщик приобретал спорные товары в целях их перепродажи, то есть товары предназначались для их последующей реализации. В дальнейшем налогоплательщик списал и уничтожил вышеуказанные товары как негодные к эксплуатации в связи с наличием у них брака, влекущего невозможность их использования по назначению, что подтверждалось актами на списание. По мнению суда, отсутствие фактической реализации товара не являлось основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Хотя законодательством предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению, но списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2007 № А56-27228/2006 суд пришел к выводу, что списание с баланса налогоплательщика основных средств вследствие морального и физического износа, технической неисправности, кражи, прекращения работы старых цехов и их передачи в благотворительных целях до истечения срока их амортизации не служило основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету. Суд исходил из того, что налогоплательщик правомерно в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ заявил к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами и уплаченные им при приобретении списанных основных средств, которые использовались для осуществления операций, признаваемых нормами главы 21 Кодекса объектами налогообложения, а также правомерности списания налогоплательщиком основных средств по вышеуказанным причинам. То обстоятельство, что основные средства были списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не предусмотрено нормами главы 21 НК РФ (в том числе ст. 145 и п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса) как основание для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, а тем более в доле недоамортизированной части стоимости основных средств.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 № А56-33900/2005У сделан вывод о том, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по восстановлению и уплате в бюджет ранее правомерно предъявленного к вычету НДС по остаточной стоимости списанных им недоамортизированных основных средств. Поскольку подпунктами 1—4 п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления НДС, как списание с баланса юридического лица не полностью амортизированного основного средства, то суд признал ошибочным вывод налогового органа о наличии в данном случае у налогоплательщика обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС по приобретенным основным средствам при их списании с баланса. Кроме того, по мнению суда, порядок исчисления и уплаты НДС, установленный главой 21 НК РФ, не связывает возможность применения налоговых вычетов с порядком амортизации основных средств.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25) суд также пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по восстановлению ранее принятых к вычету из бюджета сумм НДС при ликвидации недоамортизированных объектов основных средств. Суд отметил, что ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы этого налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Списание основных средств в связи с их ликвидацией не относится к вышеуказанным случаям. Кроме того, ст. 171—172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с ликвидацией, восстанавливать суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 суд, признавая неправомерным требование налогового органа восстановить НДС к уплате в бюджет в отношении списанных морально устаревших, непригодных к эксплуатации материалов, указал, что глава 21 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственной деятельности, подлежащей обложению НДС, и в последующем списанным с учета в связи с непригодностью к использованию.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А19-17733/06-Ф02-1809/07 арбитражный суд отметил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса товарно-материальные ценности по причине их недостачи либо недоамортизированное имущество, восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. Таким образом, последующее изменение режима использования имущества не может служить основанием для восстановления суммы НДС, правомерно предъявленного к вычету в предыдущих налоговых периодах.