Бухгалтерская экспертиза

При осуществлении финансового контроля широко применяется бухгалтерская экспертиза. Это обусловлено тем, что документами оформляются все факты хозяйственной жизни непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании ЭВМ. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, так как они строго документированы. В случаях совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются «следы». Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета и бухгалтерской экспертизы.

Специфика бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбирательства являются факты хозяйственной жизни, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.

По отношению к событию преступления можно выделить превентивную (предупредительную) и охранительную (следообразующую) защитные функции бухгалтерского учета. Суть первой состоит в том, что хорошо поставленная система учета обеспечивает предварительный контроль за всеми фактами хозяйственной жизни и тем самым затрудняет совершение преступлений. Охранительная функция срабатывает позднее. Она обеспечивается способностью бухгалтерского учета отражать в документах, записях и отчетности следы экономических преступлений, совершенных в отношении юридических лиц. Охранительная функция, как правило, реализуется путем использования данных учета в деятельности контрольно-ревизионных и правоохранительных органов по выявлению, расследованию и доказыванию уже совершившихся экономических преступлений. Обе функции тесно взаимосвязаны.

Недостатки в учете, традиционно рассматриваемые в качестве условий, в отдельных случаях (когда они созданы намеренно в результате целенаправленных действий) могут становиться и признаками уже совершившихся преступлений. Тогда срабатывает охранительная функция. Появляется возможность прогнозировать способ совершения преступления, вести целенаправленный поиск его признаков и следов в данных бухгалтерского учета.

Изучение теории и практики современного состояния бухгалтерской экспертизы позволяет выделить ее основные задачи:

– выявление фактов (признаков) искажения учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие следствие (суд) показатели хозяйственной деятельности;

– определение тождества (различия) «черновых» записей с данными бухгалтерского учета по их смысловому и структурному содержанию;

– воссоздание отсутствующих либо искаженных учетных форм (величин, записей) и систем на основе их более поздних или предыдущих закономерных связей и возможных путей построения учетной информации.

1.3. Виды судебных экспертиз

Судебную экспертизу можно определить как одну из разновидностей экспертизы, обладающую особыми признаками, описанными в процессуальном законодательстве. Как и всякая иная экспертиза, судебная экспертиза есть специальное исследование. Но не всякое исследование может быть названо судебной экспертизой.

Сам термин «судебная экспертиза» означает, что имеется в виду не любая экспертиза, а используемая в судебном процессе (конституционном, гражданском, арбитражном, уголовном, административном). Характерной чертой процесса является достаточно жесткая процессуальная форма как способ его существования.

В связи с этим хотелось бы внести ясность и в подход к формулированию понятия экспертизы в системе бухгалтерского учета: бухгалтерская или судебно-бухгалтерская. Если в отношении других экспертиз (технической, товароведческой) применимо утверждение, что в сочетании с понятием «судебная» эти экспертизы приобретают статус процессуального действия, но в то же время без такого сочетания они могут проводиться и вне процессуального права, то в отношении экспертиз экономического класса это утверждение теряет всякий смысл.

Действительно, экспертные действия в отношении финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов вне процессуальной формы просто невозможны в силу того, что такие действия могут иметь место и возможны только на основании соответствующих постановлений правоохранительных и судебных органов. А проводимые экспертно-экономические действия вне процессуальных отношений на договорной и платной основе уже не могут являться экспертизой, а будут являться одним из видов аудиторских услуг.

В ряде публикаций авторы прибегают к попытке классифицировать судебные экспертизы в зависимости от требований нормативных документов. Так, например, в Федеральном законе «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ и в Уголовно-процессуальном кодексе РФ (в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 58-ФЗ) рассматриваются такие понятия, как дополнительная, повторная, комиссионная и комплексная экспертиза.

В ряде исследований экспертизы классифицируются по организационным и предметным признакам, а также по видам. Такой подход к классификации экспертной деятельности с учетом существующих экономических отношений и состоянием работы по выявлению и расследованию правонарушений экономической направленности может быть рассмотрен в качестве основополагающего.

В отдельных работах экспертизы классифицируются по объему исследования, по последовательности проведения, по количеству экспертов и по характеру используемых знаний.

С учетом анализа имеющихся научных разработок нами предлагается классификация судебных экспертиз по следующим признакам:

1) организационным;

2) процессуальным;

3) объемным;

4) предметным;

5) квалификационным.

Системное представление о признаках судебной экспертизы может быть получено, исходя из характеристики ее родовых и видовых черт. Тем самым уясняется и сущность судебной экспертизы.

В системе судебной экспертизы с учетом следственно-судебной и экспертной практики можно выделить четыре уровня: классы (типы), которые делятся на роды, а последние на виды, дифференцируемые на разновидности (или группы).

Руководствуясь приведенной субординацией и трехмерным основанием классификации (предмет, объект, методика исследования в рамках экспертизы), можно указать на девять классов судебных экспертиз (рисунок 1):

1) криминалистические;

2) медицинские;

3) психологические;

4) экономические;

5) технические;

6) технологические;

7) товароведческие;

8) экологические;

9) прочие.

Приведенная общая схема далеко не исчерпывающе дифференцирует экспертизы, тем более по их родам и видам. Но она облегчает нахождение места для проводимых в данное время в экспертных учреждениях судебных экспертиз и может оказаться полезной при организации их проведения.

Особое прикладное значение при исследовании проблем дифференциации экономического класса судебных экспертиз имеет разрешение в принципе вопроса о необходимости такой дифференциации. Это вызвано тем, что как в некоторых теоретических работах, так и в отдельных случаях практической деятельности при назначении экспертизы по вопросам экономического характера рекомендуется назначение судебной экономической или судебной финансово-экономической экспертизы без конкретизации ее на роды по сферам исследования экономических наук и использованию разных экономических специальностей.