Изменение учетной политики и оценочных значений

Несвоевременное реагирование организаций на изменение нормативных документов вызывает, с одной стороны, снижение качества бухгалтерской отчетности, а с другой – повышение трудоемкости учетных работ, что также оказывает влияние на качество бухгалтерской отчетности.

Ситуации, в которых это происходит, на примере только такого объекта учета, как основные средства, представлены в табл. 5.

Пунктом 16 ПБУ 1/98 определено, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики «угадать» все возможные операции, которые она будет осуществлять в будущем.

Таким образом, можно говорить об изменениях, меняющих нормы учетной политики, и дополнениях, создающих новые нормы учетной политики.

В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

В п. 18 ПБУ 1/98 данная норма конкретизирована: изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Дополнения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего внесения соответствующих дополнений.

Таблица 5

Последствия несвоевременного внесения обязательных изменений в учетную политику

Грубым нарушением принципов обеспечения достоверности составления бухгалтерской отчетности является произвольное изменение способов бухгалтерского учета в течение отчетного периода. Это касается прежде всего тех способов бухгалтерского учета, которые обеспечивают порядок формирования информации о финансовом состоянии организации, ее финансовых результатах и иных финансовых показателях деятельности (способы оценки стоимости имущества, начисления амортизации, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и т.п.).

Однако не для всех специалистов вопрос о дате является бесспорным. Так, по мнению Н. Саратовцевой [11] , при внесении обязательных изменений в учетную политику в связи с изменением законодательства возможны две ситуации:

– когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (организации следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);

– когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (организации следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).

11

Саратовцева Н. Отражение в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики // Финансовая газета. – 2005. – № 48.

Представив вышеуказанную классификацию изменений учетной политики в своей статье, Н. Саратовцева приходит к выводу, что названные изменения учетной политики могут быть произведены независимо от окончания отчетного года в любой период начиная с момента внесения изменений в законодательство.

Заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности должны иметь возможность сравнивать показатели финансовой отчетности на протяжении нескольких отчетных периодов, с тем чтобы определить тенденции и динамику изменения показателей, характеризующих финансовое положение и результаты деятельности организации.

Для обеспечения сопоставимости показателей отчетности обычно от одного отчетного периода к другому применяется одна и та же учетная политика. При обеспечении сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики организациям следует руководствоваться нормами п. 19 – 21 ПБУ 1/98, согласно которым:

– последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 19 ПБУ 1/98);

– последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности двумя способами: во-первых, в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом; во-вторых, если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в общем порядке, предусмотренном п. 21 ПБУ 1/98.

При изменении учетной политики требуется пересчет данных бухгалтерской отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в бухгалтерскую отчетность отчетного периода. Таким образом, это тот самый подход, который в МСФО получил название «ретроспективный». Однако в ПБУ 1/98 такой термин не применяется.

Если в бухгалтерской отчетности приведены только данные за один предыдущий отчетный период, например за год, то в целях достижения сопоставимости информации должны корректироваться данные только предшествующего отчетного года. Если представлены данные за два предшествующих года, то должны корректироваться данные за два года и т.д.

Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. Данный подход в МСФО получил название «перспективный». В ПБУ 1/98 такой термин также отсутствует.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98 представлен на рис. 2.

Важным представляется также вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о существенных изменениях учетной политики. Изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. В случае необходимости раскрытия сопоставимости показателей в стоимостном выражении такие данные раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности [12] .

При этом информация о существенных изменениях учетной политики должна, как минимум, включать:

12

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

– причины изменения учетной политики;

– оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

– указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98

Рис. 2. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98