Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов
Шрифт:
В п. 3 Постановления № 53 установлены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционности прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Определение № 169-О) указал, что если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
При этом Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.11.2004 № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Определение № 324-О) также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров
Вышеуказанные положения развиты в п. 9 Постановления № 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.д.) или от эффективности использования капитала.
Пример.
Суд признал, что заключенные обществом сделки купли-продажи векселей и факторинга не были обусловлены целями делового характера и были направлены на необоснованное увеличение вычетов при исчислении налога на прибыль и НДС.
При этом суд исходил из того, что у общества отсутствовала необходимость привлечения денежных средств от банка и заключения договоров факторинга, поскольку сроки исполнения покупателями обязательств по оплате векселей наступали в пределах сроков расчетов общества по договорам с продавцом векселей и покупатели по письму налогоплательщика своевременно перечислили денежные средства банку.
Действия участников сделок купли-продажи векселей и факторинга были согласованы, так как были проведены в течение 1 – 3 дней с осуществлением транзитных платежей через счета, открытые в одном банке, являвшемся стороной в договорах факторинга.
Заключение договоров факторинга повлекло для общества убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал доход от реализации приобретенных ценных бумаг.
При этом суд указал, что доход от сделок с векселями с учетом размера комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договору факторинга, составил 20 000 руб., то есть рентабельность данной операции была менее 1 % при средней норме прибыли общества от обычной деятельности 15 %. Данный доход не превышал затраты общества по осуществлению этих операций, в том числе на проезд и проживание должностного лица общества, заключавшего данные договоры в г. Москве.
Кроме того, согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
По смыслу данной нормы встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Нормами гражданского законодательства не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения.
Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
На основании подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
Таким образом, суд признал, что применение в данном случае вычета по НДС с сумм, уплаченных банку в составе комиссионного вознаграждения по договору факторинга, противоречило требованиям ст. 149, 171 НК РФ, так как исполнение банком обязательств по договору факторинга связано с осуществлением обществом операций по купле-продаже векселей, которые не подлежат обложению НДС.
(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2007 № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07)
Пример.
Обстоятельства дела о передаче обществом в аренду как нежилых помещений, так и игровых автоматов, несоразмерность понесенных в этой связи расходов, в том числе от передачи в аренду нежилых помещений, немотивированные расходы по заработной плате персонала общества, которые не обусловлены целями делового характера, позволили суду согласиться с обоснованием налоговым органом правомерности доначисления обществу налога как плательщику налога на игорный бизнес.
(см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2007, 09.03.2007 № Ф03-А04/07-2/231)
В соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О и от 04.06.2007 № 366-О-П).
Согласно п. 4, 5 Постановления № 53 фактическим обстоятельством, достаточным для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является применение налогового вычета по НДС вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Данное обстоятельство может быть установлено при наличии одного из следующих обстоятельств:
– невозможность реального осуществления налогоплательщиком вышеуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Пример.
Исследовав материалы дела, в том числе товарно-транспортные накладные, товарные накладные, договоры, счета-фактуры, платежные поручения, соглашения о зачете, арбитражный суд пришел к выводу о реальности сделок с контрагентом, которые носили длящийся характер.
Арбитражным судом было установлено, что налогоплательщик запросил при заключении договора поставки молока с поставщиком документы, определявшие гражданско-правовую правоспособность поставщика, в том числе свидетельство о государственной регистрации юридического лица, свидетельство о постановке юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации, устав, приказ о назначении директора организации, то есть налогоплательщик при заключении договора проявил разумную осмотрительность.
Вопреки требованиям части 1 ст. 65, части 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не представил каких-либо доказательств того, что поставщик не поменял руководителя, а только подтвердил, что сведения о смене руководителя общества не были внесены в государственный реестр. Таким образом, налоговый орган в нарушение вышеназванных статей АПК РФ не доказал, что первичные документы со стороны поставщика подписаны неуполномоченным лицом. Он также не доказал взаимозависимость налогоплательщика с поставщиком и его контрагентами.
Непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, неуплата налога поставщиком налогоплательщика не являются безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
(см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2008 № Ф04-609/2008(1311-А03-34)
Пример.
По результатам встречной проверки налоговым органом был установлен факт невыполнения безусловной обязанности поставщика уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Данный факт подтверждался тем, что поставщик представил в налоговый орган последнюю отчетность за II квартал 2004 года, тогда как в представленных налогоплательщиком документах была отражена поставка зерновых культур начиная с августа 2004 года, то
есть в периоде, когда поставщик перестал представлять отчетность. Счета-фактуры на поставку зерна были подписаны неустановленным лицом, требование, направленное налоговым органом на домашний адрес руководителя поставщика, вернулось в налоговый орган с отметкой «жилого дома по данному адресу нет».Таким образом, отсутствовали доказательства реальности торговых операций, и можно было сделать вывод, что оплата приобретенной продукции была осуществлена налогоплательщиком векселями только для создания видимости расчетов за товары.
Проведенные контрольные мероприятия доказывали недобросовестность налогоплательщика. Об этом свидетельствовала совокупность фактов, а именно отсутствие доказательств реального осуществления хозяйственных операций и осуществления сделок с реальными товарами, был установлен факт невыполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме, оплата налогоплательщиком за товары была осуществлена векселями для создания видимости расчетов, векселя всех контрагентов обналичивались одними и теми же физическими лицами ранее, чем данные векселя были переданы контрагентам в оплату за товары, контрагенты отсутствовали по юридическим адресам, руководители данных организаций по адресам, указанным в учредительных документах, не проживали.
Налогоплательщик, претендовавший на возмещение соответствующих сумм НДС из бюджета, был обязан доказать правомерность своих требований. Уплата сумм НДС поставщику при расчете за приобретенные товары являлась налоговой обязанностью налогоплательщика. Документы, на которые ссылался налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны были отвечать предъявленным требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Налогоплательщик не выполнил установленные налоговым законодательством требования, позволявшие ему на законных основаниях и в установленном порядке получить право на уменьшение общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты.
Следовательно, недобросовестность налогоплательщика была очевидной, в связи с чем отказ в возмещении НДС, по мнению суда, был правомерен.
(см. постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 № А57-4525/07)
В п. 5 Постановления № 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных вышеуказанным Постановлением обстоятельств.
К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит, в частности, невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в ходе которой он выявил нарушения по исчислению и уплате в бюджет НДС. Результаты проверки были отражены в акте. На основании материалов проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым доначислил ему суммы НДС, начислил пени и штрафы согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с п. 4 и 5 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии невозможности реального осуществления налогоплательщиком вышеуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Как было установлено судом и следовало из материалов дела, между налогоплательщиком и контрагентом был заключен договор купли-продажи транспортных средств. Товар был принят по товарной накладной, продавцом был выставлен счет-фактура. Оплата была произведена платежными поручениями, была также зачтена переплата с ранее заключенного договора.
По договору с налогоплательщиком субподрядчик выполнил работы по реконструкции имущества. Оплата была произведена платежными поручениями, и также была зачтена переплата с ранее заключенного договора.
По другому договору между налогоплательщиком и тем же субподрядчиком были выполнены работы по реконструкции корпусов элеватора. Оплата была произведена платежным поручением. Приемка работ была произведена по актам и трем счетам-фактурам.
По третьему договору между налогоплательщиком и тем же субподрядчиком были выполнены работы по реконструкции еще одного элеватора. Приемка работ была произведена по акту, подрядчик выставил счет-фактуру, налогоплательщик оплатил работы платежными поручениями.
По четвертому договору между теми же сторонами была произведена покупка оборудования. Приемка товара была оформлена товарной накладной. Счет-фактура был оплачен платежным поручением.
По договору, заключенному между обществом и другим субподрядчиком, были выполнены работы по реконструкции элеватора. Приемка работ была произведена по акту. Счет-фактура был оплачен налогоплательщиком платежным поручением.
По еще одному договору между теми же сторонами были выполнены работы по реконструкции корпусов еще одного элеватора. Приемка работ была произведена по актам. Счета-фактуры были оплачены платежным поручением.
Судом было установлено несоответствие счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, а также то, что поставщики работ (услуг) (первый и второй субподрядчики) являлись недобросовестными налогоплательщиками.
Кроме того, у субподрядчиков отсутствовали лицензии на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений.
Предметом по вышеуказанным договорам подряда и субподряда были работы по реконструкции корпусов элеваторов и складов.
В соответствии со ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации осуществление строительства, реконструкции объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности таких объектов, регулируются настоящим Кодексом, другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства могут осуществляться физическими и юридическими лицами, которые соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации, предъявляемым к лицам, осуществляющим строительство.
Согласно ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.
Для осуществления строительных работ по реконструкции элеваторов необходимо наличие соответствующей лицензии, материально-технической базы, специальных транспортных средств и техники, квалифицированных работников. Следовательно, вышеуказанные субподрядчики не могли произвести вышеприведенные работы для налогоплательщика. При этом налогоплательщик не представил доказательств фактического выполнения работ по реконструкции корпусов элеваторов и складов, в том числе проектно-сметной документации, соответствующих разрешений.
Налогоплательщик также не представил справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, которые представляются субподрядчиком генподрядчику. Акты о приемке выполненных работ не соответствовали форме № КС-2 и альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, в связи с чем они не были приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждавших выполнение подрядных работ субподрядчиками.
Таким образом, суд, исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности и учитывая положения п. 4 и 5 Постановления № 53, пришел к выводу об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика и признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.
(см. постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 № А55-4371/07-3)
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;