Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

В дополнение к этому пункту может применяться принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).

При этом критерий существенности определяется организацией самостоятельно и отражается ею в учетной политике.

В соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, может использоваться традиционно применяемый критерий 5 % к общему итогу соответствующих данных (а может использоваться и иной критерий).

Пункт 11 ПБУ 19/02 позволяет относить в состав прочих расходов в момент принятия ценных бумаг к учету не только проценты, но иные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, в случае их несущественности.

Однако это приведет к образованию временных вычитаемых разниц. Это связано с тем, что в налоговом учете любые расходы (кроме процентов по долговым обязательствам) признаются согласно подпункту 7 п. 7 ст. 272 НК РФ только в момент реализации и иного выбытия ценных бумаг.

В связи с этим для совмещения бухгалтерского и налогового учета в части первоначальной оценки ценных бумаг организациям целесообразно включать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг (кроме процентов по долговым обязательствам), в состав прочих расходов.

3.3. Последующая оценка ценных бумаг

В соответствии с п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения, в том числе ценные бумаги, подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определять текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

3.3.1. Ценные бумаги, по которым можно определять текущую рыночную стоимость

Финансовые вложения, по которым можно определять в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Организация может производить вышеуказанную корректировку ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). При этом периодичность переоценки ценных бумаг устанавливается в учетной политике.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится организацией на финансовые результаты:

– при увеличении стоимости:

Дт 58 Кт 91;

– при снижении стоимости:

Дт 91 Кт 58.

Для проведения переоценки ценных бумаг организациям следует руководствоваться Порядком расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 № 0352/пс.

Информация о торгах приводится на сайтах организаторов торгов, в частности Фондовой биржи РТС и Московской межбанковской валютной биржи.

Ценные бумаги переоцениваются только в бухгалтерском учете. В налоговом учете результаты переоценки не учитываются. В соответствии с ПБУ 18/02 возникают временные разницы, так как они появляются на дату переоценки и погашаются при выбытии ценных бумаг. Однако очень часто организации считают такие разницы постоянными. Это вызвано, в частности, тем, что при большом количестве сделок с ценными бумагами трудно отслеживать движение временных разниц. В таких случаях исходя из рациональности ведения бухгалтерского учета организации считают возникающие разницы постоянными.

Пример.

В III квартале организацией приобретены акции, обращающиеся на рынке ценных бумаг. Номинальная стоимость акции – 100 руб., количество – 100 штук, цена приобретения – 120 руб. за 1 акцию. Стоимость пакета акций – 12 000 руб.

Согласно учетной политике ценные бумаги, обращающиеся на рынке, подлежат переоценке на конец каждого квартала.

На конец III квартала рыночная стоимость акции составила 130 руб.

Результат переоценки отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 58 Кт 91 – 1000 руб. [(130 руб. – 120 руб.) x 100 акций].

В налоговом учете результаты переоценки не учитываются.

В IV квартале пакет акций продан по цене 135 руб. за 1 акцию на сумму 13 500 руб.

Операции по реализации акций оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дт 76 Кт 91 – 13 500 руб.;

Дт 91 Кт 58 – 13 000 руб.;

Дт 91 Кт 99 – 500 руб.

Операции по реализации акций отражаются в налоговом учете следующим образом:

доход от реализации – 13 500 руб.;

расход – 12 000 руб.;

прибыль – 1500 руб.

Учет налога на прибыль.

Вариант 1. Результат переоценки считается постоянной

разницей.

III квартал:

1) Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. x 24 %) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

2) Дт 68 Кт 99 – 240 руб. (1000 руб. x 24 %) – начислен постоянный налоговый актив.

Текущий налог на прибыль равен нулю.

IV квартал:

В момент реализации данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Следовательно, нарастающим итогом с начала года условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль должны быть равны.

Текущий налог на прибыль согласно налоговой декларации равен

360 руб. (1500 руб. x 24 %).

В бухгалтерском учете по кредиту счета 68 должна быть отражена такая же сумма.