Аренда

При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со статьей 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.

Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В случае если улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, то арендатор, согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иные положения не предусмотрены договором аренды. Заметим, что во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды лучше получить письменное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений.

Если согласно договору аренды неотделимые улучшения принадлежат на праве собственности арендатору, то в бухгалтерском учете арендатора такие улучшения будут отражаться следующим образом:

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При этом следует учитывать, что это касается не любых капитальных вложений, а только тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (пункт 35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания № 91н)).

Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний № 91н).

В таком случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н).

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к нему не переходит право собственности, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76) (пункт 35 Методических указаний № 91н). При этом заметим, что во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество следует оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде.

Если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). В этом случае списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Отметим, что также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налог на прибыль у арендатора.

В налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) приведено понятие амортизируемого имущества: амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, для признания его амортизируемым, должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

– в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (Письма Минфина Российской Федерации от 19 января 2009 года № 03-03-07/1, от 10 ноября 2008 года № 03-03-06/1/620);

– в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 обращено внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью подержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.

В случае если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендатору не возмещается, право начислять амортизацию принадлежит арендатору.

Арендатор вправе начислять амортизацию по ним с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пункт 1 статьи 258 НК РФ, пункт 3 статьи 259.1 НК РФ, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).