Балансоведение (учебное пособие)

2.5. Особенности отражения в балансе налоговых обязательств

С введением Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, с 1 января 2003 г. организации обязаны отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Такая потребность возникла, с одной стороны, в связи с реформированием национальной системы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), и, с другой стороны, с введением с 1 января 2002 г. главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой законодательно закреплено требование ведения налогового учета в организациях – плательщиках налога на прибыль. В соответствии со ст. 313 ч. II НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном правилами Налогового кодекса Российской Федерации. Эта система предполагает особый порядок учета доходов и расходов с момента их признания для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода и особый порядок учета будущих расходов.

Метод налогового учета в настоящее время строго не регламентирован. Подразумевается, что он совпадает с методом бухгалтерского учета с той лишь разницей, что счета и двойная запись не являются обязательными. Основной целью налогового учета является определение налоговых обязательств данной организации перед государством. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом влияющим на налогообложение. К особенностям налогового учета можно отнести следующее:

не применяется метод двойной записи;

не может идти речи о каком-либо соответствии остатков по счетам друг другу;

в отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет должен обеспечивать только правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль производится только на основании данных регистров налогового учета.

Основные требования к информации в налоговой отчетности включают те же пункты, что и требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, но их трактовка не совпадает.

Рассмотрим основные требования, предъявляемые к налоговой отчетности:

понятность (предполагает, что информация должна быть понятной налоговым органам и представлена им в строго регламентированной форме);

уместность (предполагает, что налоговые органы могут использовать ее для оценки правильности начисления и уплаты налоговых платежей);

достоверность (предполагает отсутствие материальных ошибок, способных исказить суммы взносов налогов в бюджеты разных уровней);

полнота (предполагает, что отчетность содержит информацию обо всех хозяйственных операциях, подлежащих налогообложению за отчетный период. При этом используется сплошная их регистрация, а принцип существенности к информации не применяется);

сопоставимость (предполагает возможность сравнивать отчетность предприятия по налоговым периодам, поэтому следует строго придерживаться утвержденной учетной политики для целей налогообложения; изменения учетной политики возможны только в связи с законодательными предписаниями и должны быть специально оговорены).

В перечисленных требованиях отсутствует требование нейтральности информации в налоговой отчетности, так как она носит ярко выраженный фискальный характер. На практике пакет налоговой отчетности готовится редко, а налоговые декларации лишь указывают на различия между двумя системами учета.

В результате расхождений в признании доходов и расходов и формировании первоначальной стоимости активов, а также различий в способах начисления амортизации, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете, возникает несовпадение сумм налогооблагаемой и фактически полученной прибыли, зафиксированной в отчете о прибылях и убытках. Различия между правилами бухгалтерского и налогового учета приводят к тому, что в финансовой и налоговой отчетности будут показаны разные цифры. Эти различия можно рассматривать с точки зрения либо баланса, либо финансового результата. Решением этого вопроса могло бы быть полное игнорирование разницы между учетной и налоговой прибылью, но современный бухгалтерский учет ориентирован на концепцию отложенного налогообложения с использованием подходов, ориентированных на баланс. При этом рассчитываются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые организация должна отразить как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и убытках. Для расчета отложенных налогов необходимо сравнить суммы различных видов доходов и расходов, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), и суммы соответствующих доходов и расходов, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка). Далее следует применить к постоянным и временным разницам ставку налога на прибыль. В зависимости от соотношения сумм доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают следующие виды постоянных и временных разниц:

превышение сумм доходов и расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли (убытка), над суммами соответствующих доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), приведет к возникновению «налогооблагаемой временной разницы»;

превышение сумм доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), над суммами соответствующих доходов и расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли (убытка), приведет к возникновению «вычитаемой временной разницы»;

наличие доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянных разниц.

Основными изменениями, вносимыми ПБУ 18/02 в принципы раскрытия информации о результатах деятельности организации, о ее имущественном и финансовом положении, являются:

отражение в отчетности не только текущих, но и отложенных налогов;

новый порядок формирования чистой прибыли организации с учетом не только текущих, но и отложенных налогов.

В бухгалтерском балансе по строкам «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» отражается сальдо по одноименным счетам 09 и 77 на конец отчетного периода. Это сальдо представляет собой итоговое значение последней графы сводных налоговых регистров временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц и рассчитанных на их основе отложенных налоговых активов и обязательств.

В соответствии с ПБУ 18/02 необходимо из прибыли по данным бухгалтерского учета (прибыли до налогообложения) через постоянные и временные разницы получить налоговую базу, а из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль через постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы) – текущий налог на прибыль.

Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, на указанном счете отражаются показатели, формирующие как показатель прибыли до налогообложения, так и показатель только чистой прибыли. К показателям, формирующим прибыль до налогообложения, относят: