Балансоведение (учебное пособие)

Резервы предстоящих расходов формируются для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу и оптимизацию налогообложения, снижение трудоемкости ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:

на предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование должно происходить на основании составленных специальных расчетов или смет.

Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению отчислений в затраты на производство или расходы на продажу.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов предстоящих расходов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет), 23 «Вспомогательные производства» (на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации).

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее – Методические указания по инвентаризации), остаток по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» разрешается оставлять по следующим резервам: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, расходы на ремонт основных средств (в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)) и др.

Так, согласно п. 3.50 указанного документа резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления – дополнительная запись по включению отчислений в издержки производства и обращения.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация решила не начислять резервы предстоящих расходов, то переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Остатки средств, зарезервированных организацией на различные цели, показываются по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Изменение остатков резервов предстоящих расходов за отчетный и предыдущий годы, которые определяются по данным бухгалтерского баланса, или Главной книги, показывается в разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» Приложения к бухгалтерскому балансу. При этом прирост показывается со знаком плюс, а уменьшение со знаком минус.

По экономическому содержанию они представляют собой часть собственных финансовых ресурсов предприятия, предназначенных для целевого использования: на нужды потребления, создание резервов отпускных, на ремонт основных средств и др.

Исключение указанных статей из раздела краткосрочных пассивов позволит сосредоточить в нем только обязательства предприятия перед кредиторами и более точно рассчитывать не только соотношение собственного и заемного капитала, но и показатели ликвидности баланса.

Как уже было отмечено ранее, информация о финансовых резервах организации отражается также в Отчете об изменениях капитала. В разделе I «Изменения капитала» формы № 3 отражается наличие и движение источников собственных средств организаций, в том числе и резервного капитала (графа 5 «Резервный капитал»).

В разделе II «Резервы» отражается информация по следующим группам резервов:

резервы, образованные в соответствии с законодательством;

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

оценочные резервы;

резервы предстоящих расходов.

Раздел II формы № 3 построен по балансовому принципу: приводятся остатки каждого резерва на начало и конец отчетного периода (графы 3 и 6), отдельно отражаются суммы отчислений в резервы в отчетном периоде (графа 4) и суммы использованных резервов (графа 5). Все показатели этого раздела приводятся за два смежных года: отчетный и предыдущий.

В случае, когда учетной политикой предусмотрено образование разных видов уставных резервов, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, то их наличие и движение отражаются в форме № 3 отдельно по каждому виду резервов.

Другим направлением регулирования статей баланса можно признать отражение в нем отложенных доходов организации, которое пока законодательно не определено. По данной проблеме в мировом профессиональном сообществе бухгалтеров и аудиторов ведется дискуссия. Отражение в отчетности отложенных доходов связано с применением оценок по справедливой стоимости активов и обязательств организации. Если в учете на конец года текущая рыночная стоимость выше учетной стоимости, то предприятие располагает реальными доходами, которые согласно МСФО должны признаваться по мере их зарабатывания. Для отражения отложенных доходов в Плане счетов должны быть введены синтетические счета «Дооценка запасов» и «Отложенные доходы». Сумму рассматриваемых доходов следует отражать проводкой: