Лизинг

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

По мере перечисления платежей задолженность лизингополучателя будет погашаться, при этом делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета»).

Согласно пункту 11 Указаний № 15 при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Согласно пункту 12 Указаний № 15 при досрочном выкупе предмета лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счетов 97 «Расходы будущих периодов», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»/субсчет «Амортизация имущества, полученного в лизинг».

Одновременно эта сумма указывается по дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства». По мнению автора, данный порядок противоречит нормам Приказа Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01). Ведь согласно пункту 21 данного бухгалтерского стандарта прекращение начисления амортизации по другим основаниям (кроме выбытия или полного погашения стоимости объекта) не предусмотрено.

Кроме того, счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтер (без решения учредителей организации) не вправе самостоятельно применять (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н) (далее – План счетов). При этом как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2001 года № 16-00-12/15, если возникают различия между положениями нормативных актов одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Таким образом, после досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель продолжает начислять амортизацию в общем порядке в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса).

Отметим, что при досрочном выкупе предмета лизинга требуется пересчет графика лизинговых платежей, предусматривающий возможность исполнения лизинговой компанией обязательств перед кредитной организацией в полном объеме.

При этом следует учитывать, что досрочное расторжение договора лизинга совсем невыгодно для лизингополучателя. Поскольку выплачивая лизинговые платежи раньше окончания срока договора лизинга, он потеряет ряд преимуществ по оптимизации налогообложения. По мнению автора, если у лизингополучателя остаются свободные денежные средства, более целесообразно их реинвестировать в развитие бизнеса, чем сократить срок лизинга.

Еще одним спорным моментом в учете основных средств, полученных по договору лизинга, является начисление ускоренной амортизации, поскольку его решение влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество. Так, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 3 марта 2005 года № 03-06-01-04/125, от 18 декабря 2003 года № 04-02-05/2/81, по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Таким образом, чиновники ограничивает право применения ускоренной амортизации по лизинговому имуществу, установленное статьей 31 Закона № 164-ФЗ, при этом нарушаются требования абзаца 1 пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 5 мая 2003 года № 16-00-14/150 сказано, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя. А из этого следует, что он может начислять ускоренную амортизацию любым способом.

Однако данный вывод является спорным, поэтому весьма рискованно применять коэффициент ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом. Если лизингополучатель все-таки решить применять коэффициент ускорения, то он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

До перехода права собственности на предмет лизинга, сумма выкупной стоимости, уплачиваемая лизингополучателем в виде авансовых платежей, при фактическом перечислении учитывается у лизингополучателя в составе авансов выданных, участвующих в формировании первоначальной стоимости приобретаемого предмета лизинга.

На основании статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 – 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2008 года по делу №А55-17654/2007.

Однако отметим, что нормы ГК РФ и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия «лизинговый платеж», следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 года по делу №КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 года по делу №А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 года по делу №А35-1588/08-С8.