Оптимизация налогообложения предприятия: методы, схемы, пути и способы (анализ)

Продолжаются также споры и о том, каким же составом – формальным или материальным – является преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ.

…состав преступления формальный. Оно окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхового взноса за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

…по конструкции преступление имеет материальный состав.

С нашей точки зрения, налоговые преступления являются все же материальными составами. Привлечение субъекта к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при наступлении конкретных вредных последствий: неполучение или недополучение бюджетами государства того или иного налога в установленных законом размерах.

2.2.7. Совершение преступления иным способом

В работах ряда специалистов и на практике встречаются случаи, когда термин «иным способом» понимается не совсем верно. Ниже нами будут рассматриваться вопросы возможности наступления ответственности за уклонение от уплаты физическими лицами не только налога на доходы, но и иных налогов. В данном случае нередко происходит подмена понятия «уклонение от уплаты налога иным способом» понятием «уклонение от уплаты иного налога». В рамках действующей редакции ст.198 УК РФ данные понятия являются несопоставимыми.

В одном из учебников отмечается, что…преступление может быть совершено и иным способом, например, сокрытие объекта налогообложения в сфере деятельности индивидуального предпринимательства.

В данном случае авторы подменили способ совершения преступления субъектом преступления – индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица.

Из диспозиции ст.198 УК РФ следует, что уголовная ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога может наступать в случае совершения данного деяния любым способом, помимо указанных (уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере).

2.2.8. Определение МРОТ

При определении МРОТ при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов необходимо использовать Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2001 N 1–0 «По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Скородумова Дмитрия Анатольевича».

В Определении говорится, что в современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность.

Таким образом, при квалификации уклонения от уплаты налогов необходимо применять МРОТ, действовавший на момент совершения преступления.

2.2.9. Место совершения расследования

Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по ст.198 УК РФ, производится территориальным органом налоговой полиции по месту жительства (регистрации) гражданина.

2.2.10. Привлечение к ответственности за уклонение от уплаты иных налогов, кроме налога на доходы

При расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел возникает проблема, связанная с правильным трактованием понятий, закрепленных в диспозиции ст.198 УК РФ. Так, некоторые правоприменители исходят из того, что представление либо непредставление физическим лицом отчетных документов по любому из видов налогов является соответственно представлением либо непредставлением налоговой декларации (ст.80 НК РФ). Поэтому действующим законодательством должна предусматриваться уголовная ответственность физических лиц в случае уклонения от уплаты всех видов налогов, плательщиками которых они являются. Однако суд трактует, что уголовная ответственность по ст.198 УК РФ возможна только в случае уклонения от уплаты одного налога – подоходного, поскольку действующим законодательством предусмотрено, что физическое лицо представляет декларацию (как документ налоговой отчетности) только для исчисления и уплаты данного налога. Исходя из этого, по мнению суда, действия лица по уклонению от уплаты иных налогов, например единого налога на вмененный доход и налога с продаж, квалификации по ст.198 УК РФ не подлежат.

Кроме того, не решен вопрос о возможности привлечения физического лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты одновременно нескольких налогов. В диспозиции ст.198 УК РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налога (то есть одного какого-то налога), тогда как ст.199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов (возможно как одного, так и нескольких) с организации.

Действительно, в последнее время возникает много вопросов по поводу возможности привлечения к уголовной ответственности по ст.198 УК РФ физических лиц и предпринимателей за уклонение от уплаты иных, кроме подоходного налога (налога на доходы), налогов (например, предпринимателей без образования юридического лица – за уклонение от уплаты НДС).

Сторонники положительного решения данного вопроса аргументируют это тем, что не только подоходный налог предусматривает подачу декларации в налоговые органы, а термин «иным способом» может быть применим к иным видам налогов, помимо подоходного (налога на доходы).

Например: Внесение в редакцию ст.198 изменений Законом от 25.06.1998 дает основание полагать, что предметом ст.198, кроме подоходного налога, могут выступать и другие виды налога, уплачиваемые физическим лицами, например налог на имущество физических лиц…единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Иной способ уклонения от уплаты налога законодательством не связывается с декларацией о доходах. Более того, этот способ, в отличие от первых двух, не конкретизирован; собственно, речь идет не об одном каком-то способе, а о всех остальных возможных при уклонении от уплаты налога. Он может состоять, например, в неоприходовании какого-либо имущества, в сокрытии ряда сделок, во внесении индивидуальным предпринимателем изменений в бухгалтерские документы, дающие основания для снижения ставки налога, в неполном бухгалтерском фиксировании торговых и иных операций, в перемене места жительства или паспортных данных и т. д.

Если с первыми способами отчасти можно согласиться (непонятно только, как и где физическое лицо должно приходовать свое имущество), то с тем, что способом уклонения от уплаты налога является перемена места жительства и паспортных данных, согласиться никак нельзя. Данные действия могут быть совершены субъектом в целях сокрытия преступления, ухода от ответственности, но не могут служить способом совершения налогового преступления.

По нашему мнению, с позицией о возможности привлечения к уголовной ответственности физических лиц за уклонение от уплаты иных, кроме налога на доходы, налогов согласиться нельзя. При составлении первоначальной редакции ст.198 УК РФ в качестве объекта уголовно-правовой защиты законодатель имел в виду именно общественные отношения, складывающиеся в связи с уплатой подоходного налога. Отсюда в диспозиции этой статьи были указаны наиболее распространенные способы совершения данного преступления:

– путем непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной;

– путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Как видно из текста статьи, законодатель имел в виду именно декларацию о доходах, а не какую-то иную декларацию.