Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

– сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить (например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т. п.). Сущностный анализ может основываться на данных о расходах компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются пассивными и сомнительными, требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории [284] .

284

Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.

3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches)

Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК будут признаваться налогооблагаемыми независимо от места ее расположения [285] . Какие это могут быть доходы, определяется по одному из ранее приведенных методов – категориальному или сущностному анализу и т. п. Такой подход используется, например, в Канаде [286] , США [287] .

285

OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40.

286

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.

287

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34.

В соответствии с корпоративным подходом [288] все доходы КИК независимо от типа будут облагаться налогом как доходы акционера (контролирующего лица) КИК, если она расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным» [289] .

В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых (безналоговых) юрисдикций.

288

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.

289

OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 19.

По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц.

Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25 % от ставки налога, применяемого в Германии. При этом для определения эффективной ставки налога размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения [290] .

290

Section 8(3) of the Foreign Transaction Act, цит. по: IFA, Germany National Report. P. 332.

Во Франции доход КИК будет облагаться налогом как доход французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения составила меньше 50 % от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %) [291] .

В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными, и в случае нахождения КИК в таких юрисдикциях доход КИК будет облагаться как доход акционеров. Например, «черные» списки офшорных юрисдикций приняты в Греции [292] , Италии [293] , Мексике [294] .

291

Code g'en'eral des imp^ots, 6 avril 1950. Art. 209B I-1, 238A.

292

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 26.

293

Ibid. P. 36.

294

Ibid. P. 44.

Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет.

Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие «черные» и «серые» списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к компаниям в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающих от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии).

В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК.

В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов – транзакционный или юрисдикционный - в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS [295] .

295

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.

Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанный подход, включающий элементы как транзакционного, так и юрисдикционного подхода. Примером является Германия, где, с одной стороны, налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, а только пассивный. С другой стороны, пассивный доход облагается налогом по немецким правилам, только если в стране местонахождения КИК эффективная ставка налогообложения такого пассивного дохода составляет менее 25 % от ставки, действующей в Германии.

* * *

Анализируя в свете сказанного российское законодательство о КИК, стоит отметить следующие особенности.

Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого дохода КИК использует категориальный анализ.

Так, в НК РФ выделяются доходы от так называемой пассивной деятельности и доходы от активной деятельности.

К первым относятся:

1) дивиденды;

2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;