Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

По законодательству Германии, для того чтобы иностранная компания признавалась КИК, она должна быть зарегистрирована в иностранном государстве, там же должны находиться ее офис и место управления [181] . Если зарегистрированный офис компании или место ее управления находится в Германии, то компания признается налоговым резидентом Германии и немецкие правила КИК к ней не применяются.

Похожие правила содержатся в российском законодательстве о КИК. Контролируемой иностранной компанией считается иностранная организация/структура, которая «не признается налоговым резидентом Российской Федерации» [182] . Если же иностранная компания признается российским резидентом, то данная компания будет облагаться налогом по правилам российского налогового законодательства наряду с российскими организациями. Правила КИК к ней не будут применяться.

181

Foreign Transaction Tax Act., Section 7 (1). Цит. по: IFA, Germany Report. P. 331.

182

Cм. подп. 1 п. 1 ст. 25.13 НК РФ.

Стоит отметить, что вместе с принятием правил КИК также был значительно изменен порядок определения российского налогового резидентства юридических лиц. Если ранее российским налоговым резидентом признавались только российские организации, т. е. использовался только критерий инкорпорации, с 1 января 2015 г. вступили в силу правила, согласно которым помимо критерия места инкорпорации налоговое резидентство юридических лиц может определяться по месту эффективного управления [183] .

183

См. подп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ.

Так, в соответствии с действующими правилами, налоговым резидентом РФ может признаваться иностранная организация, если место ее управления находится в России. Российская Федерация признается местом управления иностранной организации при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации;

2) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации [184] .

184

См. п. 2 ст. 246.2 НК РФ.

Новые правила определения российского корпоративного резидентства вызывают не меньше споров, чем правила КИК. Тем не менее стоит признать, что в целом дополнение критериев российского корпоративного резидентства, которое ранее основывалось исключительно на месте инкорпорации, критерием места эффективного управления в большей степени соответствует мировым тенденциям в налоговом законодательстве и в целом должно способствовать защите национальной налоговой базы в Российской Федерации.

2.2. Понятия «контроль» и «контролирующее лицо» КИК

Понятие «контроль» в законодательстве о КИК является ключевым, поскольку, согласно концепции КИК, только лицо, осуществляющее контроль над КИК и имеющее возможность определять судьбу доходов КИК, может в силу этого использовать КИК для перераспределения и сокрытия прибыли с целью уклонения от налогообложения. Таким образом, считается справедливым подвергать налогообложению прибыль КИК именно в руках контролирующего лица [185] .

185

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 32.

Понятие «контроль» в процессе развития правил налогообложения КИК, как и другие элементы КИК, также подвергалось изменениям.

В классической версии правил КИК под контролем понимался прежде всего формальный юридический контроль резидента над иностранной компанией, т. е. контроль, который лицо имело либо в силу участия в капитале КИК, либо в силу принадлежности ему значительной доли акций КИК, дающих право голоса и определения «судьбы» дивидендов КИК (участие в «голосующих акциях» КИК) [186] .

186

Ibid. P. 31.

Например, по законодательству США контролирующим лицом признается американский акционер (американский гражданин или лицо без американского гражданства, но которое признается американским налоговым резидентом), которому принадлежит 10 % и более голосующих акций КИК [187] . При этом по американским правилам для признания иностранной корпорации КИК американским акционерам в целом должно принадлежать 50 % или более голосующих акций или капитала КИК [188] .

187

IRC. § 951 (b).

188

IRC. § 957 (a).

Стоит отметить, что требование о наличии формального контроля, основанного на юридическом владении капиталом или голосующими акциями КИК, для признания резидента контролирующим лицом КИК сохраняется на сегодняшний день по законодательству о КИК практически всех государств [189] . Это объясняется прежде всего тем, что формально-юридический контроль над КИК является видом контроля, который проще всего установить и подтвердить, что упрощает для налоговых органов администрирование правил КИК [190] .

189

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 31.

190

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

С другой стороны, со временем использование только критерия наличия у лица формально-юридического контроля над иностранной компанией для признания этого лица контролирующим лицом КИК показало свою неэффективность [191] . Так, налогоплательщики стали использовать схемы, при которых формальный контроль над КИК передавался иным лицам в группе, в то время как к бенефициару, фактически сохранявшему контроль над КИК, правила налогообложения КИК не применялись.

С целью противодействовать уклонению от соблюдения правил КИК в настоящее время в большинстве государств для признания иностранной компании контролируемой применяется не только требование о наличии у контролирующего лица прямого формального контроля над КИК. КИК может признаваться иностранная компания также в силу наличия у контролирующего лица косвенного контроля, экономического контроля (economic control), фактического контроля (de facto control) или контроля в соответствии со стандартами МСФО (control based on IFRS consolidation) [192] .

191

Ibidem.

192

Ibid. P. 24; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 32-33.

В Отчете ОЭСР дается обобщенное понятие указанных видов контроля. Так, под «косвенным» [193] контролем понимается разновидность юридического контроля, когда контролирующему лицу доля в КИК принадлежит не напрямую, а через участие в цепочке юридических лиц и когда контролирующее лицо может влиять на решения КИК не напрямую, а посредством третьих лиц. При этом порядок косвенного участия может определяться в законодательстве государств по-разному.

Например, наличие прямого или косвенного участия, обозначаемого ownership, является основанием для признания лица контролирующим по законодательству США [194] . В соответствии с правилом косвенного участия (или правилами look-through rules), если доли (акции) в КИК принадлежат иностранным корпорации, партнерству, трасту или фонду, то контролирующими лицами такой КИК для целей подч. F Кодекса внутренних доходов США признаются соответственно американские акционеры, партнеры и бенефициары указанных иностранных корпорации, партнерства, траста или фонда [195] . Размер участия американских акционеров в указанных обстоятельствах значения не имеет [196] .

193

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

194

IRC. § 958.

195

IRC. § 958 (a) (1) (B); Treasury Regulations § 1. 958-1(a)(2).

196

Treasury Regulations. § 1. 958-1(a)(2).

В Российской Федерации признание лица контролирующим также возможно на основании наличия у него как прямого юридического, так и косвенного контроля. По российскому законодательству контролирующим лицом КИК может признаваться:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 % [197] .

197

См. п. 3 ст. 25.13 НК РФ.