Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

В) Контрольно-информационная цель правил КИК – обеспечение получения информации об иностранных активах и операциях налогоплательщиков

Законодательство о КИК, которое принималось в 1960-1990-х гг., редко возлагало на налогоплательщика обязанности по предоставлению в налоговые органы дополнительной информации об иностранных активах, счетах, операциях и т. п. помимо налоговой отчетности (прежде всего деклараций для уплаты налога на прибыль КИК). Контрольно-информационная функция правил КИК является относительно новой и характерна для законодательства о КИК, которое принималось государствами в последние годы.

Усилению контрольно-информационной направленности правил КИК способствовала обозначившая себя на практике неэффективность администрирования правил КИК, которая возникала из-за отсутствия у налоговых органов информации о зарубежных активах резидентов, в том числе информации о КИК.

В силу присущего иностранным государствам фискального суверенитета налоговые органы ограничены в возможностях получения информации за рубежом и во многом зависят от воли уполномоченных органов иностранного государства предоставить такую информацию в рамках межгосударственного обмена информацией.

До недавнего времени на практике межгосударственный обмен информацией сводился в основном к процедурам, основанным на системе запросов [90] . Процедуры автоматического и инициативного обмена информацией были неразвиты. (В настоящий момент указанные процедуры также не функционируют в полном объеме.) Кроме того, предоставление информации по системе запросов по большей части также зависит от того, как сформирован информационный запрос запрашивающего государства и содержит ли он необходимую исходную информацию, получение которой налоговыми органами запрашивающего государства без участия в предоставлении информации налогоплательщика является затруднительным.

90

Модельная конвенция ОЭСР. Ст. 26; Vogel K. Double Taxation Conventions (London, 1997). Art. 26, m. № 19, cit. in: Torres Jim'enez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law / G"unther O.-C., T"uchler N. (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 81.

Вышеизложенное объясняет необходимость некоторого смещения бремени доказывания с налоговых органов на налогоплательщика и необходимость включения в законодательство о КИК новых дополнительных требований к налогоплательщикам о предоставлении информации.

Такие требования уже содержатся в актах законодательства о КИК, принятых в 2007 г. в Китае [91] , в 2014 г. в Польше [92] и России. Ряд изменений с целью уточнить процессуальные обязательства налогоплательщиков и предусмотреть их обязанность информировать об иностранных активах были внесены в законодательство Германии, США, Канады [93] . При этом процессуальные требования о предоставлении информации часто имеют более широкое действие с точки зрения субъектного состава, чем материальные правила КИК, поскольку применяются даже к тем лицам, на которых в последующем могут не распространяться правила о налогообложении КИК [94] . Так, если в результате проверки налоговым органом предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах будет выявлено, что у налогоплательщика нет иностранных компаний, соответствующих понятию КИК, такой налогоплательщик будет в последующем освобожден от обязанностей, возлагаемых на контролирующих лиц КИК.

91

Na Li. China’s CFC Regime: Existing Rules and Improvement Suggestions // IBFD Bulletin for International Taxation. October 2014. P. 538.

92

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 53-54.

93

Ibidem.

94

Например, по законодательству о налогообложении КИК в Китае помимо ежегодной налоговой декларации налоговые резиденты Китая обязаны представлять в налоговые органы ежегодную форму об инвестициях за рубежом. По результатам проверки таких форм налоговые органы выдают налогоплательщику подтверждающий документ о том, выявлена у него КИК или нет. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 2, 12.

Кроме того, предусмотренные в законодательстве о КИК освобождения прибыли некоторых КИК от налогообложения также зависят от предоставления налогоплательщиком соответствующей информации об иностранных активах и операциях и от подтверждения выполнения условий для применения таких освобождений. Так, даже если налогоплательщик полагает, что прибыль его КИК подпадает под одно из освобождений, предусмотренных в законодательстве, он обязан подать соответствующее уведомление в налоговые органы с аргументацией (и предоставлением подтверждающих документов) того, почему положение о соответствующем освобождении к нему применяется (как, например, по законодательству о КИК в Италии [95] , Китае [96] или России [97] ).

95

Favi L. Italy CFC Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.

96

Na Li. China’s CFC Regime… P. 538.

97

См. п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, в которой говорится: «Для применения освобождения от налогообложения… прибыли контролируемой иностранной компании …налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения».

Учитывая, что ОЭСР в Плане действий в рамках BEPS, приверженность которому выразили многие государства, также признает истребование информации о зарубежных активах у налогоплательщиков эффективным и оправданным способом получения такой информации [98] , а также рекомендует включать соответствующие положения в национальное законодательство, стоит ожидать, что контрольно-информационная направленность законодательства о КИК будет усиливаться даже в тех государствах, где на данный момент требование о предоставлении налогоплательщиками информации о зарубежных активах отсутствует. Это не исключает возможности получения налоговыми органами информации о зарубежных активах и операциях резидентов от иностранных налоговых органов в рамках процедур межгосударственного обмена информацией. Однако для получения информации от зарубежных налоговых органов в рамках существующей на данный момент практики требуется формирование запрашивающими налоговыми органами информационного запроса, который должен включать исходную информацию.

98

OECD. Mandatory Disclosure Rules. Action 12 – 2015 Final Report. OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (еlectronic resource). URL:org/10.1787/9789264241442-en (дата обращения: 15.10.2015).

Таким образом, важность предоставления информации о зарубежных активах самим налогоплательщиком объясняется еще и тем, что эта информация нередко является той минимальной исходной информацией, которая требуется налоговым органам для формирования межгосударственного запроса на обмен налоговой информацией и без которой такой запрос иностранными налоговыми органами может не исполняться.

По нашему мнению, эффективность администрирования правил налогообложения КИК во многом зависит именно от того, содержатся ли в национальном законодательстве и исполняются ли обязанности налогоплательщика по предоставлению информации об иностранных активах и операциях, и от того, насколько активно государство участвует в межгосударственном обмене налоговой информацией. С нашей точки зрения, указанные два основных механизма получения информации об иностранных активах – истребование такой информации у частных лиц и получение информации от зарубежных налоговых органов – взаимосвязаны [99] . Таким образом, только успешное задействование обоих механизмов будет способствовать эффективной реализации правил о налогообложении КИК.

99

С одной стороны, как указывалось ранее, для межгосударственного обмена информацией требуется формирование и направление запроса, содержащего исходную информацию. С другой стороны, достоверность предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах требует проверки, что может реализовываться через подтверждение такой информации зарубежными уполномоченными органами.

Несмотря на комплексный характер правил КИК, в определенные исторические моменты те или иные цели из названных выше становились основными, влияя на содержание правил КИК.

Историю развития правил КИК с учетом изменения целей и содержания норм, по нашему мнению, можно условно разделить на два основных этапа: первый этап – 1960-1990-е гг. – принятие «классических» правил КИК; второй этап – с 2000-х гг. по настоящий момент – реформирование классических и принятие «современных» правил КИК.

Правила, принятые в различных государствах в рамках одного этапа, имеют схожую целевую и техническую составляющую.

К первому этапу можно отнести правила КИК, принятые в США (1962 г.), Канаде (1972 г.), Германии (1972 г.), Японии (1978 г.), Франции (1980 г.), Великобритании (1984 г.), Новой Зеландии (1988 г.) [100] . Учитывая, что правила КИК в названных странах принимались в основном по модели США, данные правила имеют много схожих черт, и поэтому, несмотря на некоторую временную разницу, эти правила можно относить к одному этапу [101] .

100

В скобках указана дата принятия первых правил налогообложения КИК в каждой стране соответственно. Во многих странах, однако, в дальнейшем правила налогообложения КИК были значительно изменены, например, в Германии Законом 2010 г., в Великобритании Законом о финансах 2012 г., вступившим в силу 1 января 2013 г., в Бразилии Законом от 14 мая 2014 г., вступившим в силу 1 января 2015 г., и т. д. Измененное законодательство о КИК стоит относить к группе «современных» правил о КИК.

101

Стоит отметить также, что на протяжении выделенных нами этапов правила о КИК принимались в государствах с разной степенью интенсивности. Так, на сегодняшний день правила существуют в более чем 30 государствах, при этом в 1960-1980-х гг. правила были приняты всего в семи из них. За одно десятилетие 1990-х гг. правила налогообложения КИК были приняты в 15 государствах. Таким образом, нельзя утверждать, что возросшая интенсивность в принятии правил о КИК в 1990-х гг. свидетельствовала о совсем новом видении государствами задач и целей правил о КИК. В результате, несмотря на возросшую интенсивность принятия правил о КИК в разных государствах, во многом схожесть их целевой составляющей с целями и техникой правил, принимаемых в 1960-1980-х гг., подтверждает, что с учетом приведенной ранее классификации они могут относиться к первому этапу эволюции правил о КИК. С 2000 г. наблюдаетсяновый всплеск интенсивности принятия правил о КИК. С 2000 по 2015 г. правила приняты в 14 государствах. (подробнее см. далее). Кроме того, государства, где правила налогообложения КИК были приняты ранее, проводят активные реформы по изменению содержания правил о КИК. Учитывая изменившийся характер этих правил о КИК, мыотносим их ко второму этапу.

Целевая составляющая классических правил была достаточно узкой. Они принимались с целью предотвращения так называемого отсроченного налогообложения [102] в той степени, в какой последнее противоречило принципу нейтральности экспорта капитала и вело к «размыванию» национальной налоговой базы. В качестве цели правил КИК не ставилось противодействие использованию офшорных юрисдикций для ведения бизнеса (т. е. широкая антиофшорная цель). Фискальная цель также не была основной, учитывая относительно незначительные (по сравнению с объемом оттока капиталов в офшорные юрисдикции на сегодняшний день) потери бюджетов от вывода капитала за границу во времена принятия классических правил (1960-1970-е гг.) [103] . При этом хотя основными целями КИК были противодействие «налоговой отсрочке» и обеспечение нейтральности экспорта капитала, важным принципом, который при этом не должен был нарушаться, оставался принцип нейтральности импорта капитала [104] . Таким образом, для классических правил КИК было характерно преобладание регулятивной составляющей (противодействие отсроченному налогообложению при защите нейтральности импорта и экспорта).

102

Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee… P. 13-14.

103

Avi-Yonah R.S. The U.S. Treasury’s Subpart F Report: Plus Ca change, Plus C’est La M^eme Chose? // Bull. For Int’l Fiscal Documentation. 2001. № 5. P. 185–188; Pinto D. Op. cit. P. 52.

104

Pinto D. Op. cit. P. 52.

В дальнейшем правила КИК были приняты в Австралии (1990 г.), Швеции (1990 г.), Норвегии (1992 г.), Испании (1994 г.), Дании (1995 г.), Финляндии (1995 г.), Португалии (1995 г.), Индонезии (1995 г.) [105] , Казахстане (1995 г.) [106] , Южной Корее (1996 г.), Мексике (1997 г.), Венгрии (1997 г.), Аргентине (1999 г.), Италии (1999 г.), Венесуэле (1999 г.).

Целевая составляющая правил КИК несколько меняется: вместо цели противодействовать отсрочке налогообложения преобладающей становится цель противодействия уклонению от налогообложения (в различных формах). При этом кардинальных перемен в целевой и технической составляющей не наблюдается, поскольку, несмотря на то, что в большинстве государств явно преобладает цель anti-avoidance, по-прежнему она сочетается с приверженностью принципу нейтральности экспорта и импорта.

105

Правила налогообложения КИК были значительно изменены в 2008 г. после принятия Закона Income Tax Law № 36 и Постановления Министерства финансов Индонезии Regulation № 256/PMK.03/2008. См. подробнее: Tarigan J.S. Indonesia’s CFC Rules Вecome Stricter and Broader // International Tax Review. 2011 (еlectronic resource). URL:(дата обращения: 02.03.2016).

106

Правила налогообложения КИК были приняты в Казахстане в 1995 г., в 2009 г. в эти правила были внесены значительные изменения. См.: Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118-127.