Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет

Для отнесения задолженности к сомнительным долгам необходимо наличие документов, подтверждающих сумму задолженности:

договор купли-продажи или договор поставки продукции (товаров, выполнения работ, оказания услуг) с указанием сроков расчетов;

акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг;

акт инвентаризации дебиторской задолженности;

переписка с должником (необходимы доказательства отсутствия гарантии погашения просроченной задолженности).

Резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

Приняв решение о создании резерва, бухгалтер должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).

Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого бухгалтер должен на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв.

При списании задолженности по причине истечения срока исковой давности (или в случае признания ее нереальной для взыскания) источником списания в первую очередь является созданный резерв (Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»). Для этого необходимо наличие следующих подтверждающих документов:

решение арбитражного суда о признании организации-дебитора банкротом;

решение суда об отказе в иске дебитору;

справка органов МВД России о невозможности розыска дебитора.

При недостаточности величины созданного резерва оставшаяся сумма долга (в части, превышающей резерв) списывается непосредственно на финансовые результаты в составе внереализационных расходов (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату (Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»).

При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55).

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрено создание организациями резервов по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов – пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, а также создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

Закон № 58-ФЗ внес изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Ранее, до вступления в силу поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ, резервы в налоговом учете можно было создавать по любым долгам, кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов.

Например, в сумму резерва можно было включить задолженность по договору займа, если она не была погашена заемщиком в срок, установленный договором (Постановление ФАС Московского округа от 21 (20).07.2005 № КА-А40/6628-05). При этом суд исходил из того, что в НК РФ сомнительный долг рассматривается как любая просроченная задолженность и без ограничений.

После вступления в силу поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ в п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается не любая задолженность, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, в 2005 г. при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете (как и в бухгалтерском) можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). Любые иные долги (даже если они просрочены и ничем не обеспечены) при создании резервов приниматься в расчет не должны.

Изменения вступили в силу в июле 2005 г. Поэтому при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал и за полугодие 2005 г. организация могла создавать резервы по старым правилам, включая в них любые долги. Но уже при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2005 г. (за январь – июль – для тех, кто уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) сумма резерва должна быть посчитана по новым правилам.

Статья 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли:

в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней – в полном объеме.

максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, – 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета, в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ нет норм, обязывающих восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность перенесения суммы резерва, не использованной в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период.

В учетной политики для целей ведения бухгалтерского и налогового учета организация имеет право предусмотреть создание резервов по сомнительным долгам для целей только налогового или только бухгалтерского учета (Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 № 26-12/20568).

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете представлен ниже:

1. По окончании отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности в целях выявления сумм сомнительной и безнадежной задолженности.

По результатам инвентаризации формируются данные о дебиторской задолженности по следующим группам:

– сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней;

– сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно);

– безнадежные долги (т.е. долги, подлежащие списанию).

Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945).

2. Рассчитывается сумма резерва, использованного в отчетном периоде на погашение убытков от списания безнадежной задолженности, и определяется неиспользованный остаток резерва.

3. Определяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10% суммы выручки).