Совместная деятельность: бухгалтерский учет и налогобложение

Если строительно-монтажные работы выполняются для своих нужд собственными силами застройщика, они облагаются НДС на основании п. 2 ст. 159 НК РФ. При этом, как было указано в письме Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года», налоговая база должна формироваться в данном случае исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Однако с вышеприведенным разъяснением Минфина России не согласился ВАС РФ, который в своем решении от 06.03.2007 № 15182/06 признал неправомерным требование о включении в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Порядок оформления застройщиками счетов-фактур разъяснен в письме Минфина России от 24.05.2006 № 03-04-10/07.

В частности, не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс организации-инвестора объекта, законченного капитальным строительством, заказчик-застройщик должен выставить инвестору сводный счет-фактуру в двух экземплярах, составляемый на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчик прилагает копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика вышеуказанных денежных средств).

Сводные счета-фактуры с приложениями хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.

Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчик должен оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг не включается в сводный счет-фактуру. Счета-фактуры по услугам заказчика хранятся у инвестора в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС регистрируются в книге покупок.

5.2. Давальческое сырье (материалы)

5.2.1. Общие положения

С совместной деятельностью сходны взаимоотношения сторон на основе возмездных договоров, предусматривающих переработку давальческого сырья (материалов).

Сущность хозяйственных операций с использованием давальческого сырья (или хозяйственных операций по договору толлинга) заключается в передаче одной стороной другой стороне сырья и материалов на переработку без перехода права собственности на готовую продукцию к предприятию-переработчику.

При выработке продукции из давальческого сырья перерабатывающие организации не приобретают сырье для выработки продукции, а оказывают владельцу сырья услуги по его переработке и, как правило, не занимаются реализацией выработанной продукции потребителям, а возвращают ее владельцу сырья или по договоренности с ним передают для дальнейшей реализации посреднику.

Отношения сторон по договору толлинга выгодны как стороне, передающей сырье на переработку, не обладающей часто соответствующими производственными мощностями и потому снижающей производственные затраты, так и предприятиям-переработчикам, которые не обременяют себя функциями и затратами по реализации продукции.

Согласно п. 156 Методических указаний по учету МПЗ под давальческими материалами понимаются материалы, принятые от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

При выработке продукции из давальческого сырья перерабатывающие организации не приобретают сырье для выработки продукции, а оказывают владельцу сырья услуги по его переработке и, как правило, не занимаются реализацией выработанной продукции потребителям, а возвращают ее владельцу сырья или по договоренности с ним передают ее для дальнейшей реализации посреднику.

5.2.2. Особенности заключения договоров с использованием давальческого сырья

Сторонами сделки с давальческим сырьем являются организация – собственник сырья (давалец) и организация – переработчик давальческого сырья.

В общем случае договор толлинга является разновидностью договора подряда (глава 37 ГК РФ). При этом в соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем). Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь (готовую продукцию) приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку материалов для себя.

В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 28.05.1996 № 607/96 договор о приеме продукции для переработки и о поставке вновь изготовленной продукции из давальческого сырья является смешанным договором, содержащим в том числе элементы договора поставки.

Если заказчик в качестве оплаты стоимости выполненных работ обязуется по договору поставить исполнителю сырье, то такой договор считается смешанным и включает элементы договоров подряда и поставки.

Согласно договору толлинга сырье может быть передано на доработку или на переработку с целью получения готового конечного продукта.

По договору переработки давалец, приобретший право собственности на изготовленную продукцию, обязан возместить стоимость переработки перерабатывающему предприятию. При этом если право собственности на продукцию приобретает переработчик, он и должен возместить давальцу стоимость предоставленных им материалов.

Распределение рисков между сторонами договора на переработку (доработку) давальческого сырья регулируется ст. 705 ГК РФ. В частности, если иное не установлено условиями заключенного договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет предоставившая их сторона (то есть давалец), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции – исполнитель (то есть переработчик). Таким образом, в заключаемом договоре стороны могут определить специальные правила распределения рисков или сослаться на использование общеустановленных принципов распределения рисков.

Согласно п. 3 ст. 220 ГК РФ организация-давалец, утратившая переданные для переработки (доработки) материалы (сырье) в результате недобросовестных действий переработчика, вправе потребовать передачи новой вещи в собственность и возмещения причиненных убытков.

В заключаемом между сторонами договоре также предусматриваются:

– порядок передачи материалов (сырья) в переработку и сдачи-приемки уже переработанных материалов (сырья);

– порядок проведения расчетов по договору (денежными средствами, передаваемым сырьем, изготовленной продукцией, в смешанной форме с отражением долей расчетов и т.д.);