Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации

Важно заметить, что в силу п. 1 ст. 11 НК РФ гражданско-правовая природа обязательных страховых взносов, указанных в п. 3 ст. 8 НК РФ, остается в них ровно настолько, насколько это позволяет законодательство о налогах и сборах, поэтому теоретическая возможность апеллировать к нормам гражданского законодательства в спорах, связанных с уплатой обязательных страховых взносов, сохраняется лишь в пределах, не урегулированных НК РФ.

Заметим, что имеющаяся специфика страховых взносов нашла свое отражение при внесении соответствующих изменений в ч. 1 НК РФ, поскольку указанные обязательные платежи не вошли в систему налогов и сборов (глава 2 НК РФ), а образовали отдельный вид обязательных платежей (глава 2.1 НК РФ), регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ).

Положения новой главы 2.1 НК РФ по принципу уровней системы налогов и сборов (глава 2 НК РФ) закрепляют федеральный уровень страховых взносов, что означает обязательность их уплаты на всей территории Российской Федерации (ст. 18.1 НК РФ). Кроме того, немаловажные положения содержит также нововведенная ст. 18.2 НК РФ, устанавливающая элементы обложения страховыми взносами (объект обложения, база для исчисления, расчетный период, тариф, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов).

Несмотря на то что в ст. 18.2 НК РФ не содержится оговорки, из которой следует категоричная обязательность определения законом каждого из упомянутых элементов страхового взноса при его установлении (по аналогии со ст. 17 НК РФ, устанавливающей обязательные элементы налога), все же полагаем, что без определения в законе элементов, указанных в ст. 18.2 НК РФ, страховые взносы не только не могут считаться формально установленными, но даже фактически не могут быть потребованы к уплате, поскольку без упомянутых (по сути обязательных) элементов обложения невозможно определить сумму страховых взносов, подлежащих уплате или сроки их уплаты.

Также законодатель предусмотрел особенности зачета/возврата излишне уплаченного/взысканного страхового взноса (п. 1.1 и 6.1 ст. 78, а также п. 1.1 ст. 79 НК РФ), во всех остальных случаях распространив на страховые взносы общий порядок зачета/возврата, применимый для зачета возврата излишне уплаченных/взысканных налогов и (или) сборов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ).

Рассматривая изменения в ч. 1 НК РФ, внесенные с 1 января 2017 года вышеуказанным федеральным законом, заметим, что помимо упомянутых принципиальных изменений, законодатель уделил внимание и техническим правкам, дополнительно встраивающим в контекст отдельных положений ч. 1 НК РФ термины, касающиеся уплаты страховых взносов, в НК РФ появляются формулировки типа «налоги (сборы, страховые взносы)», «налогоплательщики (плательщики сборов, плательщики страховых взносов)», «сумма налога, сбора, страховых взносов», «расчет по страховым взносам» и т. д.

Статья 23 НК РФ была дополнена п. 15, устанавливающим новую обязанность налоговых органов по представлению указанных в данном пункте сведений в территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования сведений. Необходимость указанного дополнения очевидна, поскольку до передачи функций администрирования обязательных страховых взносов налоговым органам, территориальные органы Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и Федерального фонда обязательного медицинского страхования РФ самостоятельно собирали необходимые сведения в рамках реализации возложенных на них полномочий, а с 1 января 2017 года могут получить данные сведения не иначе как от органа, к которому перешли функции администрирования страховых взносов.

Пункт 7 ст. 83 НК РФ изложен в новой редакции, позволяющей с 1 января 2017 года физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в целях их постановки на налоговый учет обращаться с соответствующим заявлением в любой налоговый орган, а не только по месту своего жительства, как это имело место ранее.

Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

Рассматриваемым законом были внесены системные поправки в НК РФ, направленные на установление налога на добавленную стоимость при совершении иностранными организациями операций по оказанию российскому потребителю электронных услуг, включая продажу прав на различный цифровой контент через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет. Учитывая, что самым популярным источником цифрового контента в России по факту являлась платформа Google Play, в обиходе данный закон получил название «налог на Google», хотя по факту обязанность по оплате налога распространяется на любые иностранные организации, оказывающие соответствующие электронные услуги.

Изменения, предусмотренные законом, затронули не только положения ч. 2 НК РФ, устанавливающие налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ), но и потребовали дополнений отдельных положений ч. 1 НК РФ, где законодатель закрепил специальное основание и порядок постановки на учет и снятие с учета в налоговых органах иностранных организаций, оказывающих вышеуказанные электронные услуги (ст. 83 НК РФ дополнена п. 4.6, введен абзац 10 в п. 2 ст. 84 НК РФ), обязал такие иностранные организации представлять в налоговый орган документы (информацию), сведения, предусмотренные НК РФ (ст. 23 НК РФ дополнена п. 5.2), регламентировал особенности электронного документооборота между указанными иностранными организациями и налоговыми органами с использованием личного кабинета налогоплательщика (ст. 11.2 НК РФ дополнена п. 3, ст. 31 НК РФ дополнена п. 6), предоставил налоговому органу право при проведении камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость истребовать у иностранной организации, состоящей на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, документы (информацию), подтверждающие, что местом оказания услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, признается территория Российской Федерации, а также иную информацию (сведения) относительно таких услуг (ст. 88 НК РФ дополнена п. 8.5).

Федеральный закон от 30.11.2016 № 399-ФЗ «О внесении изменений в статьи 83 и 84 части первой и статью 226 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»

Настоящим федеральным законом законодатель закрепил правовой статус налогового агента (ст. 24 НК РФ) за российскими организациями, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.

Соответствующие изменения коснулись, в первую очередь, содержания главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» (дополнительно введен п. 7.1 ст. 226 НК РФ), о чем подробнее будет изложено в комментарии к изменениям ч. 2 НК РФ.

В то же время применительно к части первой НК РФ рассматриваемые изменения отразились в необходимости урегулирования порядка постановки на налоговый учет (снятия с учета) таких организаций в качестве налогового агента на основании п. 7.1 ст. 226 НК РФ. В этой связи ст. 83 НК РФ была дополнена п. 4.8, устанавливающим форму заявления (электронное заявление), способ его подачи (по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика) и срок постановки налоговым органом организации на налоговый учет (снятия с налогового учета) – в течение пяти дней с момента получения налоговым органом соответствующего заявления. Учитывая, что иной оговорки закон не предусматривает, указанный срок согласно п. 6 ст. 6 НК РФ следует исчислять в рабочих днях.

Заметим, что момент, с которого у организации появляется обязанность подать такое заявление (равно как и срок на его подачу), законом не был регламентирован. Полагаем, что постановка на учет в качестве налогового агента должна быть выполнена заблаговременно до фактического момента выполнения организацией функции налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет соответствующего уровня (с учетом пятидневного срока на постановку налоговым органом на учет). При этом логично предположить, что заблаговременность будет выражаться в постановке на налоговый учет до начала исполнения обязанностей налогового агента, поскольку иное затрудняет (делает невозможным) контроль со стороны налогового органа за исполнением налоговым агентом возложенных на него обязанностей.

В то же время в условиях отсутствия указания в законе срока, когда организация, признаваемая на основании п. 7.1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, должна подать заявление о постановке на налоговый учет, спорной представляется возможность привлечения организации к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, поскольку диспозиция ч. 1 ст. 126 НК РФ предполагает нарушение налоговым агентом установленного срока, который фактически закон не устанавливает. Вместе с тем, организация, не выполнившая обязанности налогового агента по удержанию и (или) перечислению налога, несет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ.