Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации

Также были внесены изменения в ст. 135.1 НК РФ, устанавливающую ответственность банков за непредставление справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган: после слова «банком» указанная статья была дополнена словами «, кредитной организацией, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций,».

Подобная поправка позволила привлекать к соответствующей ответственности банки, лицензии которых были отозваны. Ранее это было невозможно по формальным причинам, поскольку организация, не имеющая лицензии на осуществление банковских операций (в том числе, по причине ее отзыва), с точки зрения закона не могла быть признана банком (ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Федеральный закон от 28.12.2016 № 475-ФЗ «О внесении изменений в статью 105.14 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

Указанным законом, завершающим внесение изменений в НК РФ в 2016 года, был внесен ряд поправок, затронувших, в том числе, ч. 1 НК РФ.

Пункт 2 ст. 105.14 НК РФ был дополнен подп. 8, которым расширен перечень сделок, признаваемых законодательством о налогах и сборах контролируемыми. С 1 января 2017 года к числу контролируемых относятся сделки, если хотя бы одна из сторон является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре “Сколково”, применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 части второй настоящего Кодекса».

Изменения, применяемые с 01.07.2017

Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

В соответствии с данным федеральным законом, ч. 1 НК РФ с 1 июля 2017 года изменяется за счет дополнения п. 1 ст. 32 НК РФ подп. 16.

Новые положения, расширяющие список обязанностей налоговых органов, предусматривают предоставление по заявлению налогоплательщика документа в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, в порядке, по форме и формату, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанный документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации, может быть необходим, например, для представления компетентным органам иного государства с целью правильного исчисления и уплаты налога в тех случаях, когда согласно законодательству этого государства (либо международному договору, участником которых является соответствующее государство) статус резидента влияет на порядок исчисления и (или) уплаты налога, либо такой документ требуется для передачи контрагентам, для которых резидентный статус налогоплательщика также оказывает влияние на их права и (или) обязанности.

Обратим внимание, что до указанных поправок налоговое законодательство не предусматривало обязанности налогового органа по выдаче документа, подтверждающего статус резидента. Тем не менее, такая процедура существовала и была регламентирована Информационным сообщением ФНС России «О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации».

К настоящему времени, в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ Федеральной налоговой службой Российской Федерации были разработаны и утверждены формы заявления о представлении документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, а также порядка предоставления такого документа⁶.

Изменения, применяемые с 19.08.2017

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

Указанным федеральным законом ч. 1 НК РФ дополняется новой ст. 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Указанные пределы сводятся к установлению правил, которые налогоплательщик обязан учитывать, при уменьшении суммы налога, подлежащего к уплате.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ законодатель констатирует наличие запрета на уменьшение налогоплательщиком суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. По сути этот запрет не является чем-то новым, так как и ранее подобные действия по факту не допускались, в частности, ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, была предусмотрена п. 3 ст. 120 НК РФ еще с момента вступления в силу ч. 1 НК РФ с 1 января 1999 г.

Тем не менее, упоминание этого очевидного запрета в ст. 54.1 НК РФ потребовалось законодателю, чтобы зафиксировать перечень всех возможных действий по незаконному уменьшению налогоплательщиком налогового платежа и дополнить основной запрет новыми ограничениями (ранее не упомянутыми в законе), нарушение которых по своим правовым последствиям приравнивается к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

Заметим, что ранее закон не только не устанавливал особых условий, при которых уменьшение налоговой базы и (или) налога к уплате могло быть признано неправомерным, но и положениями п. 7 ст. 3 НК РФ декларировал необходимость толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах (так называемая презумпция добросовестности налогоплательщика).

В таких условиях, в отсутствие прямого урегулирования на уровне закона, многочисленные типовые споры между налоговыми органами и налогоплательщиками сформировали судебную практику, на основании которой вопрос правомерности уменьшения налогового платежа разрешался на основании устанавливаемых (и периодически пересматриваемых) высшими судебными инстанциями критериями отделения добросовестных налогоплательщиков от недобросовестных, обоснованной налоговой выгоды от необоснованной⁷. При этом наиболее комплексным судебным актом, определяющим критерии обоснованности налоговой выгоды (полностью не утратившей своей актуальности на сегодняшний день), безусловно является Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», основные идеи которого и были заложены законодателем в рассматриваемые нами положения ст. 54.1 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога допустимо, если основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Указанное основание реализует в законе судебную доктрину деловой цели, запрещающей налогоплательщику уменьшать налог путем совершения сделки (операции), основной целью которой является сокращение налогового бремени.

К действиям по незаконному уменьшению налога по указанному основанию можно отнести «дробление» бизнеса в целях применения льготы. Например, если возможность льготного налогообложения ограничена размером дохода или штатной численностью, то хозяйствующий субъект, масштабы деятельности которого превышают льготный лимит, может быть реструктуризирован в несколько мелких хозяйствующих субъектов, каждый из которых будет работать в пределах установленного лимита и применять льготное налогообложение. В результате совокупный налог, уплачиваемый через раздробленные структуры, будет меньше (на сумму используемой льготы), чем если бы хозяйствующий субъект уплачивал налог исходя из реальных масштабов деятельности, не прибегая к дроблению бизнеса и уплачивая налог на общих основаниях. Если налоговым органом будет доказано, что основной целью такого «дробления» являлось именно получение налоговых преференций, а не конкретные причины делового характера (оптимизация бизнес-структуры в целях сокращения операционных расходов, повышения эффективности управления и т. п.), то налог будет доначислен без учета льготы, ради которой такое «дробление» и было задумано.

В качестве еще одного необходимого условия законного уменьшения налогового платежа в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель установил требование о том, что обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Соблюдение этого критерия требует не просто наличия фактических результатов проведенной хозяйственной операции, но и совершения указанных операций именно тем лицом, которое их исполнило согласно оформленным документам.