Зачет (возврат) налогов, сборов, пеней и штрафов

2.2. Зачет налога на доходы физических лиц

Особенностью уплаты налога на доходы физических лиц является то, что большинство налогоплательщиков уплачивает этот налог через налогового агента.

Если допущена переплата по данному налогу по различным причинам (налогоплательщик получил налоговый статус резидента; не с начала налогового периода начато предоставление стандартного, имущественного или профессионального налогового вычета, в связи с чем производится перерасчет удержанного налога; налоговым агентом допущена ошибка при исчислении налога на доходы физических лиц и удержана излишняя сумма и т. д.), налогоплательщику следует обращаться к налоговому агенту с письменным заявлением на момент, когда открылись обстоятельства, в связи с которыми налог на доходы физических лиц подлежит перерасчету.

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что излишне удержанные из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом перерасчет в случаях изменения налогового статуса или возникновения права на вычет производится с начала налогового периода.

Зачет или возврат излишне уплаченного налога на доходы физических лиц по итогам перерасчета производится в порядке, установленном ст. 78 и 231 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Так, если производится перерасчет сумм налога на доходы физических лиц, взимаемого с иностранного работника, ставшего налоговым резидентом Российской Федерации, то он производится с даты, когда статус налогоплательщика более измениться не сможет, налоговый агент вправе произвести зачет сумм излишне уплаченного налога на доходы физических лиц в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Вышеуказанный зачет производится до окончания налогового периода. Если по итогам налогового периода сумма переплаты налога будет зачтена не полностью либо в случае проведения перерасчета при окончательном определении налогового статуса работника по итогам налогового периода, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен в соответствии со ст. 78 НК РФ налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, а налоговому агенту – налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган (см. например, письма Минфина России от 05.05.2008 № 03-04-06-01/115, от 14.02.2008 № 03-08-05).

Если же, например, у налогоплательщика возникает право на имущественный налоговый вычет, то согласно п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю – налоговому агенту при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом. В этом случае налоговый агент на основании письменного заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и уведомления, выданного налоговым органом, предоставляет налогоплательщику имущественный налоговый вычет, начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у налогоплательщика возникло право на вышеуказанный вычет. Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, указанной в уведомлении, налогоплательщик имеет право на получение остатка имущественного налогового вычета за отчетный и последующие налоговые периоды на основании письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговый орган либо у налогового агента на основании нового уведомления за следующий налоговый период, полученного налогоплательщиком в налоговом органе, в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ (см. письмо Минфина России от 13.02.2007 № 03-04-06-01/35).

2.3. Возмещение НДС

Возможность возмещения (зачета, возврата) НДС, предусмотренного ст. 176 НК РФ, возникает у налогоплательщика, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС к уплате.

Налогоплательщик может подать декларацию, в которой заявляется право на возмещение (зачет, возврат) НДС, в течение трех лет после окончания того налогового периода, в котором сумма вычетов превысила общую сумму налога, то есть применительно к НДС с учетом его специфики исчисление трехлетнего срока начинается не с момента излишней уплаты налога, а с момента окончания соответствующего налогового периода [7] .

7

П. 2 ст. 173 НК РФ, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 по делу № Ф04-4192/2007(35616-А46-23), от 27.09.2004 по делу № Ф04-6818/2004(А27-4969-34), от 26.07.2007 по делу № Ф04-4572/2007(36749-А81-25).

Возмещение НДС предваряет камеральная проверка, срок проведения которой ограничен тремя месяцами с момента представления налоговой декларации (ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ, определение ВАС РФ от 08.10.2007 № 11928/07 по делу № А12-15637/06-с60) и не продлевается. Если налоговый орган не провел камеральную проверку декларации налогоплательщика, он не может ссылаться на этот факт как на основание отказа в возмещении НДС.

Пример.

Закрытое акционерное общество обратилось в суд с заявлением об обязании налогового органа возместить обществу 3 747 186 руб. НДС путем возврата.

Общество представило 22 мая 2006 года в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 % за апрель 2006 года, согласно которой налоговая база по НДС составила 0 руб., к вычету – 4 609 663 руб., в итоге к возмещению из бюджета – 4 609 663 руб. налога.

Установив неточности, допущенные при оформлении поданной декларации, в соответствии со ст. 81 НК РФ общество представило 3 июля 2006 года в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 % за апрель 2006 года, согласно которой налоговая база по операциям по реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 % по которым подтверждено, составила 24 197 439 руб., к вычету было заявлено – 3 747 186 руб. НДС, в итоге к возмещению из бюджета – 3 747 186 руб. НДС.

Налоговый орган принял решение от 21.08.2006 № 16 16/99/2668 по результатам камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации общества об отказе в возмещении 3 747 186 руб. НДС. Основанием для принятия решения послужило отсутствие в налоговой декларации налоговой базы по НДС.

Общество одновременно с первоначально представленной декларацией представило пакет документов в подтверждение налоговых вычетов к налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 % за апрель 2006 года, который соответствовал требованиям ст. 165 НК РФ, и документально подтвердило сумму НДС, заявленную к возмещению. Налоговое законодательство не предусматривает повторного представления налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, при подаче уточненной декларации.

Налоговый орган в нарушение действующего законодательства не учел в ходе камеральной проверки уточненную налоговую декларацию и представленный обществом пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговый орган не оспаривал правильность расчета суммы налогового вычета, не представил в материалы дела доказательства невыполнения обществом требований ст. 165 НК РФ, нелегитимности поставщиков, ошибок в оформлении документов, неоплаты обществом товара (работ, услуг), неотражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, создания схемы уклонения от уплаты налогов, недобросовестности общества.

Судебные органы встали на сторону налогоплательщика и указали, что налоговый орган не имел права проигнорировать уточненную декларацию и не проводить ее камеральную проверку, а также требовать повторного представления комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Суд обязал налоговый орган произвести возмещение НДС. ВАС РФ не усмотрел в решениях судов первой, кассационной и апелляционной инстанций нарушений действующего законодательства.

(по материалам определения ВАС РФ от 03.03.2008 № 2859/08 по делу № А-32-27187/2006-51/542)

Положения ст. 88 и 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие право на возмещение (кроме случаев возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % на основании ст. 165 НК РФ), однако налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Отказ налогового органа в возмещении НДС по мотиву неприложения к налоговой декларации вышеупомянутых документов в суде может быть признан неправомерным. Кроме того, что из взаимосвязанного толкования положений ст. 88 и 176 НК РФ следует вывод о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 266-О, п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65, постановление ФАС Московского округа от 17.01.2008 № КА-А40/14201-07 по делу № А40-32612/07-118-200, письма Минфина России от 13.02.2008 № 03-02-07/1-61, от 27.12.2007 № 03-02-07/2-20).