Зачет (возврат) налогов, сборов, пеней и штрафов

В 2005 году ФНС России и Минфин России выступали за то, чтобы признавать действительность сертификатов без апостилирования (письма ФНС России от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/898@, Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07).

Впоследствии Минфин России пояснил, что проставление апостиля не требуется на сертификатах, выданных компетентными органами Республики Беларусь, Украины, Республики Молдова, Республики Казахстан, Республики Узбекистан, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Республики Армения, Азербайджанской Республики, США, Республики Кипр, Словацкой Республики, Германии (письма Минфина России от 22.02.2006 № 03-08-05, от 25.08.2006 № 03-03-04/4/141).

В то же время Минфин России обратил внимание налогоплательщиков и налоговых агентов на постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05, которое противоречит имеющимся договоренностям с вышеназванными странами принимать подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) без апостиля.

В настоящее время ситуация не разрешена, хотя в данном случае Российская Федерация не выполняет условия подписанных международных договоров в одностороннем порядке. Во избежание споров с налоговыми органами и судебных разбирательств с непредсказуемым исходом можно посоветовать российским налогоплательщикам (налоговым агентам) просить своих иностранных партнеров из вышеперечисленных стран все же проставлять апостиль на сертификатах в российских консульствах, расположенных в этих странах.

Сертификаты, выданные компетентными органами других государств, требуют апостилирования в обязательном порядке.

Особая ситуация сложилась с подтверждением постоянного местопребывания у иностранных банков: подтверждение факта резидентства иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями из общедоступных информационных справочников (п. 3 ст. 310 НК РФ).

УФНС России по г. Москве разъяснило в письме от 23.01.2006 № 20–12/3476 следующее: если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация – источник выплаты дохода не располагает сертификатом, подтверждающим нерезидентство иностранной организации, то она обязана произвести на основании ст. 310 НК РФ удержание налога у источника выплаты.

Статья 123 НК РФ предусматривает штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Применительно к наложению штрафа на налогового агента сошлемся в рассматриваемой ситуации на постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13225/06, согласно которому условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие у иностранного налогоплательщика обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации через налогового агента.

ВАС РФ рассмотрел спорную ситуацию: налоговый орган оштрафовал по ст. 123 НК РФ российскую организацию, которая выплачивала доходы организациям – резидентам Кипра, Украины и Великобритании (с этими странами действуют договоры об избежании двойного налогообложения). На момент выплаты дохода российская организация не имела сертификатов постоянного местопребывания на своих контрагентов, однако у нее были сертификаты, датированные предыдущим годом, а затем (до начала налоговой проверки, хотя и после выплаты дохода) ей были предоставлены сертификаты, подтверждающие, что местопребывание вышеназванных иностранных лиц в году выплаты доходов не изменилось.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган не отрицал того обстоятельства, что в период между получением вышеуказанных подтверждений местонахождение иностранных юридических лиц, которым обществом был выплачен доход, не изменилось. В связи с этим налоговый орган не доначислил обществу налог с доходов иностранных организаций.

Однако налоговый орган оштрафовал российскую организацию за невыполнение обязанностей налогового агента на том основании, что на дату выплаты соответствующего дохода она не имела этих подтверждений.

ВАС РФ указал на то, что, как следует из содержания ст. 123 НК РФ, ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Так как у иностранных налогоплательщиков не возникало обязанности по уплате налога на территории Российской Федерации, суд признал, что у налогового органа не было оснований для наложения штрафа на налогового агента.

Если по тем или иным причинам удержание налога на прибыль с нерезидента произведено, а затем подтверждено право на освобождение от налога или право на налогообложение по пониженным ставкам, иностранная организация может претендовать на возврат излишне уплаченных сумм при условии предоставления следующих документов (п. 2 ст. 312 НК РФ, письмо Минфина России от 14.02.2008 № 03-08-05):

– заявления на возврат удержанного налога по форме 1011DТ (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)» или форме 1012DT (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации», установленным приказом МНС России от 15.01.2002 № БГ-3-23/13. Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык (письмо МНС России от 26.03.2002 № ВГ-6-23/356). Обращаем внимание читателей, что в Инструкции по заполнению заявления по форме 1012DT (2002) предусмотрено, что, если заявление представляется на возврат сумм налогов, удержанных с доходов в виде дивидендов по акциям, в соответствующей строке раздела 3 заявления указывается дата начисления (выплаты) дивидендов. Рекомендуется отражать в графе «Дата начисления дивидендов, процентов» раздела 3 заявления по форме 1012DT (2002) дату выплаты дивидендов, если нет возможности указать одновременно и дату начисления, и дату выплаты дивидендов (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2005 № 20–12/10056). Если выплаты дивидендов производились не единовременно и соответственно дат выплат несколько, организациям следует использовать приложение к форме 1012DT (2002), заполнив вышеуказанное приложение в количестве листов, соответствующем количеству дат выплаты дивидендов или дат приобретения акций. Вышеуказанное приложение должно использоваться при заполнении графы «Дата приобретения» раздела 3 заявления по форме 1012DT (2002) в случае, если акции, принадлежащие иностранной организации, по которым выплачиваются дивиденды, были приобретены частями и дат приобретения несколько;

– подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копий платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 78 НК РФ.

Пример.

Российская организация по итогам деятельности за год произвела выплату дивидендов иностранному участнику (резиденту Итальянской Республики, не имеющему постоянного представительства в Российской Федерации), удержав при выплате дивидендов налог на доходы у источника выплаты по ставке 15 %.