Заработная плата

Такой механизм должен применяться также для избежания формировании временных разниц в бухгалтерском учете, приводящих к образованию отложенного налогового обязательства (см. письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190).

Если отпускные суммы рассчитаны с ошибками, то удержать с работника излишне выплаченные деньги можно только в случае, если ошибка носила счетный (арифметический) характер (ст. 137 ТК РФ). В условиях автоматизированного расчета заработной платы счетная ошибка может быть сопряжена со сбоем программного обеспечения или ошибкой механического характера при вводе исходных данных. Такие случаи должны подтверждаться актами произвольной формы, на основании которых в организации должно быть издано распоряжение об удержании излишне выплаченных сумм.

Если ошибка произошла не в пользу работника, суммы оплаты за отпуск должны быть пересчитаны, а в учетные данные должны быть внесены изменения: в налоговом учете – месяцем отпуска, а в бухгалтерском учете – месяцем выявления ошибки.

В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете возврата излишне полученных сумм за отпуск на вышеуказанную сумму сторнируется (методом красного сторно) дебет счетов учета затрат на производство и кредит счета учета расчетов с персоналом по оплате труда. Сумма средств, поступивших в кассу организации от увольняемого сотрудника, отражается по дебету счета учета кассы в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с персоналом по оплате труда (письмо Минфина России от 20.10.2004 № 07-05-13/10).

2.2.5. Налогообложение отпускных выплат

Начисления за отпуска и компенсации за неиспользованный отпуск, не связанные с увольнением работника, подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

В силу ст. 242 НК РФ датой осуществления выплаты отпускных сумм считается день их начисления. При этом не имеет значения, переходит отпуск на следующий месяц или нет и как расходы на его оплату включаются в затраты текущего и последующих периодов.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца по правилам ст. 243 НК РФ налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (см. также письмо Минфина России от 22.04.2002 № 04-04-04/55). Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Таким образом, сумма единого социального налога с выплаты за отпуск, приходящийся, например, на март – апрель, начисляется в апреле (если сам расчет производится в этом месяце) и уплачивается в бюджет до 15 мая.

В то же время в налоговом учете налог будет отнесен в расходы не единовременно, а помесячно. Если в бухгалтерском учете отразить сумму налога на производственных счетах одной суммой в момент расчета, то возникнут временные разницы, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Эти правила распространяются и на уплату пенсионных взносов.

Исчисленная сумма оплаты за отпуск отражается в налоговом учете в тех периодах, к которым она относится.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ затраты на оплату отпускных организация включает в состав расходов на оплату труда. Пункт 1 ст. 272 НК РФ определяет, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 4 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Пример.

Работнику предоставлен ежегодный отпуск с 18 ноября по 16 декабря 2006 года.

Средний дневной заработок работника – 200 руб.

Общая сумма отпускных – 5600 руб. (28 дн. x 200 руб.).

Расчет отпускных производится в ноябре.

Отражение бухгалтерских операций в ноябре:

Д– т 20 К– т 70 – 2600 руб. (13 дн. x 200 руб.) – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь;

Д– т 20 К– т 69 – 676 руб. (2600 руб. x 26 %) – начислен единый социальный налог на отпускные;

Д– т 97 К– т 70 – 3000 руб. (15 дн. x 200 руб.) – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь;

Д– т 97 К– т 69 – 780 руб. (3000 руб. x 26 %) – начислен единый социальный налог на отпускные, приходящиеся на декабрь;

Д– т 70 К– т 68 – 728 руб. (5600 руб. x 13 %) – начислен налог на доходы физических лиц с отпускных;

Д– т 70 К– т 50 – 4872 руб. (5600 руб. – 728 руб.) – выплачены отпускные из кассы.

Отражение бухгалтерских операций в декабре:

Д– т 69 К– т 51 – 1456 руб. (676 руб. + 780 руб.) – перечислен единый социальный налог;

Д– т 20 К– т 97 – 3000 руб. – включены в фонд заработной платы отпускные за декабрь;

Д– т 20 К– т 97 – 780 руб. – учтен в составе затрат единый социальный налог, приходящийся на отпускные декабря.

Вышеприведенный вариант учета затрат исключает формирование временных разниц, так как отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете единообразно. В противном случае, если в бухгалтерском учете списать затраты на отпуск сразу, то в соответствии с ПБУ 18/02 сформируются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства, так как расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, при формировании налоговой базы учитываются в другом отчетном периоде (письма Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315, от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190).

Статья 324.1 НК РФ допускает возможность формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Для этого в учетную политику организации должны быть внесены для целей налогообложения соответствующие положения. В налоговой учетной политике организации должны быть оговорены предельная сумма и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отразить расчет размера ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.