Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Например, если товар приобретен российской организацией на территории иностранного государства и в дальнейшем реализован на территории того же или иного иностранного государства без завоза на таможенную территорию Российской Федерации, то местом реализации этого товара территория Российской Федерации не признается. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 № А13-3091/2006-19.

Актуальная проблема. До 1 января 2006 года ст. 162 НК РФ предусматривала, что НДС с авансов не уплачивался в случае, если эти авансы были получены в счет реализации товаров, работ, услуг, которые не подлежали обложению НДС (освобождались от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не являлась.

С 1 января 2006 года п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу на основании Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

Одновременно п. 1 ст. 167 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом ст. 167 НК РФ не предусматривает исключений в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не является.

В то же время ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Если же реализуемые товары не облагаются НДС в связи с тем, что местом их реализации территория Российской Федерации не является, то поступивший авансовый платеж не содержит сумму НДС. Следовательно, такой авансовый платеж в налоговую базу по НДС не включается.

По мнению ФНС России, выраженному в письме от 08.02.2007 № ММ-6-03/90@, согласованному с Минфином России письмом от 27.11.2006 № 03-04-15/207, оплата, частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых согласно ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не является, с 1 января 2006 года в налоговую базу по НДС не включаются.

Актуальная проблема. Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за пределами территории Российской Федерации.

На это обращает внимание Минфин России в письме от 16.05.2005 № 03-04-08/119. Специалисты финансового ведомства считают, что в данном случае следует применять по аналогии п. 4 ст. 148 НК РФ, предусматривающий перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Таким образом, по мнению Минфина России, при получении авансовых или иных платежей, связанных с вышеуказанными поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг), документальным основанием для невключения этих платежей в налоговую базу по НДС могут быть заключаемые налогоплательщиком контракты на поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг за пределами территории Российской Федерации.

Данный подход поддерживается и арбитражной практикой.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2007, 03.05.2007 № Ф03-А51/07-2/983 суд признал подтвержденным факт реализации товара за пределами территории Российской Федерации в отношении российской рыболовецкой организации, осуществлявшей лов рыбы вне территории Российской Федерации и продававшей улов в море без захода на территорию Российской Федерации. Суд исходил из того, что налогоплательщик представил договор поставки, заключенный с иностранной компанией и содержавший ссылку на место реализации: за пределами территориальных вод Российской Федерации на борту рыболовного траулера, – а также судовые грузовые декларации. Кроме того, налогоплательщик представил выписку из судового промыслового журнала, разрешения на право ведения промысла рыболовным траулером, данные спутникового позиционирования и картографическое отображение траектории движения судна, письмо Камчатского центра связи и мониторинга, подтверждавшие ведение промысла за пределами территориальных вод Российской Федерации.

Отклонив доводы налогового органа о том, что декларации не были оформлены в соответствии с приказом Госкомрыболовства России от 25.10.1999 № 302 «Об утверждении Порядка декларирования продукции морского рыбного промысла», суд на основании представленных документов пришел к выводу, что реализация морепродуктов осуществлялась за пределами территории Российской Федерации, а полученная от их реализации выручка в спорной сумме в силу ст. 146 НК РФ не являлась объектом обложения НДС.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о месте реализации услуг по сдаче в аренду газопровода, расположенного на территории иностранного государства.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 1 января 2006 года данная норма также распространяется и на услуги по аренде.

Статьей 130 ГК РФ предусмотрено, что к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, газопровод (код 12 4521191), газопровод магистральный (код 12 4521352) относятся к сооружениям.

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 03.11.2005 № 07-05-06/290 местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается и соответственно такие работы НДС не облагаются. При этом данный порядок налогообложения применяется как подрядными, так и субподрядными организациями.

Судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.2007, 20.03.2007 № КА-А40/693-07, от 06.12.2006 № КА-А40/11905-06 арбитражный суд пришел к выводу о том, что сдача в аренду газопровода и имущества, предназначенного для его эксплуатации, расположенного за пределами Российской Федерации, исключает обложение такой операции НДС в силу подпункта 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, поскольку при сдаче в аренду вышеуказанного имущества передача прав владения и пользования имуществом непосредственно связана с этим имуществом. Предоставление возможности транспортировать газ через газопровод, расположенный за пределами Российской Федерации, непосредственно связано как с недвижимым имуществом – газопроводом, по которому осуществляется такая транспортировка, так и с движимым имуществом – транспортируемым газом, находящимся за пределами Российской Федерации, что также позволяет квалифицировать такие услуги как услуги, реализованные за пределами Российской Федерации для целей исчисления НДС в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. В связи с тем что передача прав на пропускную способность газопровода является способом обеспечения доступа контрагентов к услугам по транспортировке газа и такая транспортировка осуществляется между пунктами, расположенными за пределами Российской Федерации, обложение соответствующих услуг НДС противоречит п. 2 ст. 148 НК РФ.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу об определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) считается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.