Аренда

– арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые впоследствии зачисляются в счет выкупной цены арендованного имущества.

Отметим, что первый способ самый простой для целей налогового учета. В соответствии с пунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли выкупленное имущество признается амортизируемым имуществом на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Поскольку полученное в аренду имущество уже использовалось арендодателем, то срок его полезного использования можно сократить на то время, когда оно было в распоряжении арендодателя на основании пункта 7 статьи 258 НК РФ.

В таком случае срок полезного использования актива может быть определен как установленный его предыдущим собственником срок его полезного использования, уменьшенный на количество лет (или месяцев) эксплуатации данного актива предыдущим собственником. Отметим, что определение срока полезного использования основного средства устанавливается с помощью Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 (далее – Классификация).

Если срок фактического использования такого имущества у предыдущих собственников окажется равным (или превысит) срок его полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией, то налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства.

Отметим, что согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. При этом если основное средство, по которому была использована такая премия, продать раньше, чем пройдут пять лет с момента его ввода в эксплуатацию, то всю амортизационную премию арендатору придется восстановить в составе доходов.

Для целей исчисления НДС переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (пункт 1 статьи 39 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Сумму «входного» НДС, предъявленную в составе выкупной цены, арендатор может принять к вычету при наличии счета-фактуры после принятия основного средства на учет (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина, принятием к учету следует считать исключительно отражение стоимости имущества на счете 01 «Основные средства» (Письма Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года № 03-07-10/20, от 16 мая 2006 года № 03-02-07/1-122, от 3 мая 2005 года № 03-04-11/94).

Но судебная практика свидетельствует о том, что принять «входной» НДС по основному средству к вычету из бюджета можно уже в том месяце, когда капитальные вложения по нему отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Постановления ФАС Московского округа от 8 сентября 2008 года №КА-А40/8309-08-2 по делу №А40-20118/07-98-129, Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2008 года №А33-12889/07-Ф02-3777/08 по делу №А33-12889/07, Дальневосточного округа от 5 марта 2008 года №Ф03-А59/07-2/6134 по делу №А59-1278/06-С15).

По мнению автора, арендатор может предъявить вычет по «входному» НДС сразу после принятия имущества на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», но при этом он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Второй способ приобретения основного средства путем заключения договора аренды с правом выкупа принципиально ничем не отличается от первого, кроме того, что к моменту окончания срока действия договора арендатор ничего не должен уплачивать арендодателю, поскольку выкупная сумма уже полностью выплачена. Единственное, на что следует обратить внимание это то, что согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ ежемесячно перечисляемые арендодателю суммы в счет выкупной цены имущества нельзя включать в расходы для целей налогообложения прибыли.

Третий способ является для арендатора самым сложным, так как в течение срока действия договора он учитывает перечисляемые арендодателю суммы в налоговых расходах как арендные платежи. А по окончании срока аренды оказалось, что часть этих выплат составляет выкупную цену. Поэтому придется восстановить эти расходы, так как стоимость амортизируемого имущества должна учитываться в расходах путем начисления амортизации, и подать уточненные декларации (пункт 1 статьи 54 НК РФ, пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Относительно НДС можно сказать следующее: в части арендной платы, зачтенной в счет выкупных платежей, вычет по НДС за прошлые налоговые периоды арендатору придется восстановить и подать уточненные декларации. Так как НДС с выкупной стоимости помещения можно предъявить к вычету только после постановки помещения на учет (пункт 1 статьи 54 НК РФ, пункт 1 статьи 81 НК РФ). А авансами эти платежи не были, поскольку на момент их уплаты условие о предоплате в договоре аренды отсутствовало. Следовательно, ранее принятые к вычету суммы НДС на момент их перечисления арендодателю принять к вычету было нельзя.

При получении имущества в аренду арендатор не должен уплачивать налог на имущество, так как под налогообложение подпадают объекты, которые по правилам бухгалтерского учета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 1 статьи 374 НК РФ). А арендованное имущество учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средств». Обязанность по уплате налога на имущество у арендатора возникает в момент отражения выкупленного имущества на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 1 статьи 374 НК РФ, абзац 3 пункта 5 ПБУ 6/01).

Прочие операции арендатора

При аренде зданий и помещений арендатор может осуществлять какие-либо дополнительные операции, при этом он несет определенные расходы. В данной статье рассмотрим как расходы, относящиеся к арендуемому имуществу, отражаются в учете арендатора.

Субаренда.

Пунктом 2 статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Без согласия арендодателя арендатор не вправе сдавать имущество в субаренду (поднайм). Так как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (статья 168 ГК РФ).

ГК РФ не ограничивает право сторон договора аренды заключить соглашение о перенайме предмета аренды.

В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об одновременной уступке права требования и переводе долга.