Балансоведение (учебное пособие)

дата покупки – дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу;

материнская компания (parent) – компания, имеющая одно или более дочерних предприятий;

дочернее предприятие (subsidiary) – находящееся под контролем материнской компании;

группа (group) – материнская компания и дочерние предприятия;

контроль (control) – способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды;

консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) – финансовая отчетность группы, рассматриваемой как единая, хозяйственная организация;

доля меньшинства (minority interest) – доля чистых, или нетто, активов – результатов дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие и не обеспечивает владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

Порядок учета и отражения информации об ассоциированных компаниях установлен международным стандартом МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Ассоциированной компанией считается такая компания, в которой инвестор обладает значительным влиянием. К признакам значительного влияния относятся:

наличие в собственности инвестора не менее 20 % акций ассоциированных компаний, имеющих право голоса;

представительство инвестора в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;

наличие крупных операций между инвестором и ассоциированной компанией;

обмен важной технической информацией между инвестором и ассоциированной компанией и т. д.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» применяется для составления и представления сводной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании, а также для учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Сложность формирования консолидированной финансовой отчетности в российских условиях связана с различиями учетных политик компаний группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой деятельности. Кроме того, материнская компания может перейти на МСФО раньше, чем подконтрольная дочерняя компания. Возникающие при консолидации вопросы можно объединить в следующие группы:

объединение данных бухгалтерской отчетности материнской и дочерних компаний в консолидированной отчетности по МСФО;

расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);

методика исключения оборотов по внутригрупповым операциям (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов, дивиденды).

4.2. Общие принципы консолидации

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией и предназначена для того, чтобы объективно и правдиво показать владельцам, что представляют собой их инвестиции, т. е. контроль и владение чистыми активами. Оценить, во что превратились инвестиции через ряд лет, как они влияют на результаты деятельности группы компаний, можно лишь в консолидированной финансовой отчетности. При этом следует соблюдать определенные правила, которые обеспечивали бы то, что консолидация должна охватывать все компании, которые контролирует материнская компания. В то же время не включать дочерние компании, консолидация которых привела бы к искажению объективной и правдивой информации. Бывают случаи, когда финансовая отчетность группы, подготовленная материнской компанией, не приносит никакой пользы. При таких обстоятельствах материнские компании в соответствии с требованиями МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» освобождаются от обязанности готовить консолидированную отчетность.

Материнская компания при составлении консолидированной отчетности должна свести в нее все контролируемые дочерние компании, как зарубежные, так и национальные, за исключением тех, которые исключены стандартом МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Под контролем для целей консолидации понимается возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Существование контроля предполагает владение материнской компанией прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также может существовать, если инвестор обладает возможностью:

управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

определять финансовую и хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

иметь договор залога на имущество предприятия;

иметь договор займа между головной организацией и предприятием.

Объединение данных бухгалтерской отчетности заключается в определении круга консолидируемых компаний, а также возможности консолидации отчетности организаций, использующих различные стандарты бухгалтерского учета. Круг организаций, данные отчетности которых подлежат консолидации, в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», определяется на основе концепции контроля. Контроль может быть реализован либо напрямую материнской компанией, либо косвенно, через ее дочерние компании. При этом материнская компания должна обосновать наличие фактического контроля над дочерней компанией и сделать соответствующее раскрытие в комментариях к консолидированной отчетности.

Практика показала, что часто головная организация может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на дочернее общество, когда участниками этого дочернего общества являются головная организация и другие дочерние по отношению к ней общества (одна и та же группа организаций). Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример.

На рисунке отражена ситуация, при которой акционерами организации В являются головная организация А (30 % голосующих акций), организация Б (20 %) и организация Г (20 %).

Рис. Влияние головной организации на дочерние

Организации Б и Г признаются дочерними обществами, так как преобладающее количество голосующих акций принадлежит головной организации А, которая является для них основной (родительской) организацией. При отсутствии преобладающего владения голосующими акциями и других признаков отнесения к дочернему обществу, организацию В формально можно квалифицировать как зависимую по отношению к головной организации и организациям Б и Г. Однако группе взаимосвязанных организаций принадлежит 70 % голосующих акций организации В (30 % + 20 % + 20 %), а другим (сторонним) акционерам принадлежит всего 30 % голосующих акций. Исходя из того, что сводная (консолидированная) отчетность – система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных обществ, фактически три организации группы имеют преобладающее влияние в капитале четвертой организации. С нашей точки зрения, есть основания для включения бухгалтерской отчетности организации В в сводную (консолидированную) отчетность группы.

В реальной жизни групповая структура часто бывает чрезвычайно сложной и запутанной. В связи с этим, прежде чем составлять консолидированную отчетность, необходимо изучить все имеющиеся связи между организациями группы для того чтобы исключить ситуации необоснованного невключения показателей тех организаций, которые по формальным признакам не попадают в состав дочерней структуры. В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.

Пример.

Если ориентироваться только на прямые связи контроля, осуществляемого организацией А, то в консолидированную отчетность головная организация А включила бы отчетность дочерних обществ В и Д – в полном объеме и отчетность организации Б – в размере 50 %. Тем не менее решающим голосом становится 1 % общества Д в голосующих акциях организации Б. Таким образом, головная организация не напрямую, но опосредованно владеет 51 % голосующих акций организации Б. Благодаря этой связи организация Б становится ее полноправным дочерним обществом. Поэтому отчетность организации Б должна пройти консолидацию в полном, а не в половинчатом объеме. Но процесс объединения идет дальше, и, подчинив организацию Б своему контролю, головная организация получает контроль через организации Б и Д над организацией Г в объеме 52 % процентов ее голосующих акций.

Несмотря на такую сложную схему финансовых вложений, организации Б, В, Г и Д напрямую подчинены организации А.