Балансоведение (учебное пособие)

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов, согласно МСФО (IFRS) 3, определяется как алгебраическая сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых нематериальных активов и условных обязательств.

Пример. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в руб.) приведен ниже (цифры условные).

Справедливая стоимость активов и обязательств определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». В соответствии с новыми правилами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» для признания нематериального актива достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т. е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений. Под эти критерии попадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в сети Интернет, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве нематериальных активов и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации. Последний не отвечает критериям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила признания идентифицируемых нематериальных активов связаны со стремлением максимально определить приобретаемые в результате объединения бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.

Пример. Компания М приобретает компанию Д за 100 000 000 руб. Компания Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта – 10 000 000 руб, прочих активов 80 000 000 руб., обязательств – 20 000 000 руб.

Величина гудвилла определяется: Г = 100 000 000 – (80 000 000 + 10 000 000 – 20 000 000) = 30 000 000 (руб.).

Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:

Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 20 000 000) = 40 000 000 (руб.).

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» впервые введено требование признания в консолидированной отчетности условных обязательств, так как по МСФО 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства» в индивидуальной отчетности не признаются, а информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.

Под условным обязательством следует понимать:

потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;

текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.

Признание условных обязательств в консолидированной отчетности существенно влияет на трактовку и величину гудвилла, так как их величина влияет на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который не признается в индивидуальной отчетности, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.

Пример. Компания М приобретает компанию Д с текущим судебным разбирательством за 100 000 000 руб. Справедливая стоимость активов компании Д составляет 80 000 000 руб., обязательства – 10 000 000 руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) – 5 000 000 руб.

Гудвилл, возникающий при приобретении компании Д, будет рассчитываться как:

Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 10 000 000 – 5 000 000) = 35 000 000 (руб.).

Таким образом, при формировании консолидированной отчетности на дату покупки инвестиции компании покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:

Д-т сч. «Активы» – 80 000 000 руб.;

Д-т сч. «Гудвилл» – 35 000 000 руб.;

К-т сч. «Инвестиции» – 100 000 000 руб.;

К-т сч. «Обязательства» – 10 000 000 руб.;

К-т сч. «Условные обязательства» —5 000 000 руб.

Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО (IFRS) 3.

Пример. Расчет гудвилла (в руб.) при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в таблице (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).

Расчет гудвилла

Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая согласно требований МСФО 22 «Объединение бизнеса» ранее учитывалась как отрицательный гудвилл. Эта разница отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет. Новый стандарт исключает концепцию отрицательного гудвилла. В случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) согласно МСФО (IFRS) 3 необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму следует признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:

Д-т сч. «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежащей материнской компании);

К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию»;

К-т сч. «Гудвилл» – на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);

Д-т сч. «Гудвилл»;

К-т сч. «Прочий доход» – на сумму отрицательного гудвилла.

Причиной возникновения отрицательной величины может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

В примечаниях к консолидированной отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.

Согласно п. 51(а) МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса». Вместо этого материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО (IFRS) 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций: значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.

В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» единица, генерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно, вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.

Тестирование предполагает следующий алгоритм действий: