Балансоведение (учебное пособие)

Если прибыль исключается при консолидации, она будет вычитаться из прибыли группы, а запасы в консолидированном балансе будут уменьшены на такую же величину. Если же учетная политика предписывает делать корректировку у компании-продавца, то в случае, когда продавцом является дочерняя компания, а покупателем – материнская, нереализованная прибыль должна быть исключена при расчете чистых активов дочерней компании, что повлияет на долю меньшинства в консолидированном балансе, поскольку будет скорректирована итоговая сумма чистых активов на дату составления отчетности.

Запасы же будут подвергнуты корректировке, как и в первом случае. Корректировка стоимости запасов осуществляется исходя из требований МСФО 2 «Запасы», в соответствии с требованиями которого запасы должны учитываться в балансе по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены реализации. Для консолидированного баланса принцип расчета остается тем же, с той лишь разницей, что речь теперь идет о группе, а себестоимость для группы представляет собой первоначальную стоимость компании-продавца. То есть во втором варианте нереализованную прибыль будут делить между собой акционеры материнской компании и миноритарные акционеры.

Обязательной корректировке подлежат расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы. Данная корректировка может осуществляться при наличии:

операций по выдаче сумм авансов и получении авансов внутри группы;

при наличии сумм взаимной дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам между компаниями группы;

операций по выдаче и погашению займов внутри группы;

нереализованных прибылей и убытков, возникающих в результате операций по продаже продукции, товарно-материальных запасов, основных средств между компаниями группы;

исключения задолженности по выплате дивидендов одной компании другой компании группы.

Разберем типовые внутригрупповые операции, которые следует исключать при формировании консолидированной финансовой отчетности. Важно отметить, что в бухгалтерских записях по исключению внутригрупповых оборотов в соответствующих случаях присутствует символ (О₁ – О₂), обозначающий необходимость исключения дебетового оборота из статьи отчетности одной организации группы и кредитового оборота – из корреспондирующей статьи отчетности другой организации группы.

Авансы подлежат исключению следующей корректировкой (О₁– О₂^):

Д-т сч. «Авансы полученные» К-т сч. «Авансы выданные».

Суммы расчетов с дебиторами и кредиторами взаимоисключаются следующим образом (О₁ – О₂):

Д-т сч. «Расчеты с кредиторами» К-т сч. «Расчеты с дебиторами».

Исключение займов, выданных и предоставленных внутри группы, затрагивает показатели как отчета о прибылях и убытках, так и бухгалтерского баланса консолидированной отчетности по МСФО. Если основная сумма внутригруппового займа составляет 100 д.е., начисленных процентов – 7 д.е., то корректировки будут следующими (О₁ – О₂):

Д-т сч. «Займы полученные» К-т сч. «Займы выданные» – на сумму 100 д.е.,

Д-т сч. «Затраты по финансированию» К-т сч. «Проценты к получению» – на сумму 7 д.е.

Если в результате хозяйственных операций между компаниями группы возникает нереализованная прибыль, то, с точки зрения компаний группы, необходима дополнительная информация о состоянии приобретенных запасов. Если на конец отчетного периода запасы уже проданы за пределы группы либо списаны в производство, то прибыль будет считаться реализованной. Если запасы на отчетную дату находятся на складе, то прибыль, полученная от данной хозяйственной операции, будет считаться нереализованной и подлежать исключению в процессе составления финансовой отчетности. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример (продолжение). Компания «Альфа» приобрела 80 % акций компании «Сейл» 31 декабря 2003 г. Резервы «Сейла» на дату покупки составляли 200 д.е. На момент приобретения инвестиций головная организация оплатила 50 % стоимости инвестиций по договору. Оставшуюся часть «Альфа» должна оплатить через три года. Сделаем допущение, что стоимость капитала «Альфы» составляет 10 % и, по оценкам руководства компании, не изменилась с момента покупки дочерней компании.

Укрупненные индивидуальные балансы компаний на конец 2005 г.

Компания «Альфа» решила в конце отчетного года выплатить дивиденды в размере 500 д.е. по материнской компании и 200 д.е. по дочерней компании «Сейл». В индивидуальной отчетности компаний эти дивиденды еще не отражены.

Справедливая стоимость основных средств на момент приобретения превышала балансовую стоимость на 360 д.е. Остаточный срок полезного использования составлял шесть лет. Необходимо учесть этот факт при расчете чистых активов дочерней компании на отчетную дату и дату приобретения.

Дополнительная информация: гудвилл обесценился до 60 д.е. Кроме того, компания «Альфа» продала в течение отчетного года компании «Сейл» товары на сумму 300 д.е. В данной операции использовалась обычная наценка к себестоимости для товаров данного вида, которая составила 20 %. На конец отчетного периода 40 % товаров продолжали оставаться на складе «Альфы».

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не дает однозначного указания, у кого мы должны сделать корректировку нереализованной прибыли, возникающей в случае наличия в остатках запасов, реализованных с прибылью в течение года компаниями внутри группы. Возможны два варианта: отражение у компании-продавца и отражение при консолидации. Если в учетной политике группы прописано, что исключение нереализованной прибыли всегда происходит при консолидации, то корректировка на нереализованную прибыль произойдет при расчете нераспределенной прибыли группы в целом, а корректировка стоимости запасов – при построении консолидированного баланса.

Решение примера. Определяем структуру группы: группе принадлежит 80 % чистых активов дочерней компании, а меньшинству – 20 %.

Рассчитаем чистые активы дочерней компании.

На дату приобретения необходимо дооценить объект основных средств, что будет отражено проводкой:

Д-т сч. «Основные средства» – 360

К-т сч. «Резерв переоценки» – 360.

На отчетную дату – 31 декабря 2005 г. прошло два года с момента переоценки. Два года компания начисляла износ, следовательно, каждый год из резерва переоценки мы должны были списывать в нераспределенную прибыль ¹/₆ дооценки. За два года резерв уменьшился до 240. Исходя из условий известно, что была осуществлена продажа товаров.

Рассчитаем результат от этой операции при реализации товаров компанией «Сейл» компании «Альфа». Вся сумма реализации:

Д-т сч. «Денежные средства» – 600

К-т сч. «Реализация» – 600.

Поскольку речь идет о наценке к себестоимости, первоначальная стоимость у компании продавца составляла:

600: 120x100 = 500,

прибыль, показанная компанией «Сейл», составила:

600: 120x20 = 100.

Таким образом, прибыль, показанная в индивидуальной отчетности «Сейла», была включена полностью в прибыль по данной продаже.

Известно, что 40 % товаров, проданных в результате осуществления указанной сделки, остались на складе покупателя, а значит, в этой части прибыль оказалась нереализованной, поскольку актив остался на балансе группы.

Итак, нереализованная прибыль составила: 100x0,4 = 40.

Рассмотрим два варианта учетной политики, регламентирующей отражение нереализованной прибыли по результатам внутригрупповых операций.

Вариант 1. Произведем расчет чистых активов в компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли у компании-продавца.

1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании

4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года: