Формирование финансового результата в бухгалтерском учете

2.1. Понятие расходов организации

В зависимости от метода оценки затрат ресурсов принято различать две концепции издержек:

а) бухгалтерские издержки;

б) экономические издержки (также альтернативные издержки, издержки упущенных возможностей).

Такое деление обусловлено тем, что на счетах бухгалтерского учета отражаются те события хозяйственной жизни, которые могут получить стоимостную оценку (а значит, в оправдательных документах обязательно фиксируются все сопутствующие выплаты, влияющие на капитал компании). Стоимость использованных ресурсов и, соответственно, величина издержек при отражении в бухгалтерии выражается ценой, по которой предприятие их приобрело. Данный способ оценки является бухгалтерским, однако в число бухгалтерских издержек не входят те затраты, которые могут учитываться в экономических моделях, не имея стоимостного выражения.

Понятно, что в данном пособии будут рассмотрены исключительно бухгалтерские издержки. Процесс их формирования обусловлен, во-первых, нуждами производства, в ходе которого расходуется сырье, изнашиваются машины, используется наемный труд. Во-вторых, определяющим данный процесс фактором служит взаимодействие субъектов экономики, которому сопутствуют затраты в виде расходования денежных, трудовых и материальных ресурсов на поиск партнеров по сделке, на заключение договоров, защиту уже приобретенных прав собственности и т. д.

И та, и другая группа издержек подразделяется на классы, анализ каждого из которых оказывает влияние на тактику менеджмента. В соответствии с закономерностями образования любых издержек (бухгалтерских и экономических) принято выделять два таких класса:

трансформационные издержки (издержки собственно производства, которые сводятся преимущественно к преобразованию материальных объектов);

трансакционные издержки (издержки взаимодействия субъектов экономики, которые в большинстве случаев связаны с совершением сделок или реализацией прав собственности).

Таким образом, бухгалтерские издержки подразделяются на следующие базовые статьи (под номером I – трансформационные, под номером II – трансакционные):

Iа. Материальные затраты: оплата сырья, материалов, топлива, энергии, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов.

Iб. Затраты на оплату труда: заработная плата наемных работников и другие выплаты, предусмотренные трудовыми договорами.

Iв. Отчисления на социальные нужды: отчисления по установленным законодательством нормам в фонд социального страхования, пенсионный фонд и т. д.

Iг. Амортизация: отчисления по установленным законодательством нормам, отражающие износ основного капитала.

II. Расходы на маркетинг, рекламу, юридическое обеспечение сделок.

III. Прочие затраты (смешанные, то есть как трансформационные, так и трансакционные), включающие в себя:

1) комиссионные платежи банку за кассовое и банковское обслуживание;

2) проценты за кредит, арендные платежи;

3) оплата работ и услуг, оказываемых другими фирмами; (

4) налоги и сборы, включаемые законодательством в издержки производства.

Как видно, понятия «издержек», «расходов» и «затрат» не вполне перекрываются, то есть не являются тождественными. Понятие издержек гораздо шире и более применимо в области экономической теории. Бухучету свойственны термины «затраты» и «расходы». При этом затратами обычно называются издержки, рассматриваемые в процессе их образования и отражаемые на специальных счетах затрат (раздел III Плана счетов), тогда как расходами правильнее называть обобщенные затраты, отраженные на счетах 90 и 91, то есть записанные в той форме, которая делает их пригодными для сличения с доходами в целях нахождения финансового результата. Затраты, в отличие от расходов, не пригодны для нахождения финансового результата, но используются для исчисления себестоимости (калькуляционный учет) и принятия решений по ее снижению (управленческий учет).

Правила формирования в бухгалтерском учете расходов устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ N 33н 6 мая 1999 г. В последние годы были в него были внесены ряд поправок, которые внесли изменения в некоторые из Положений по бухгалтерскому учету, в том числе и в ПБУ 10/99, в Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и в План счетов (приказы N 115н и N 116н от 18 сентября 2006 г., N 156н от 27 ноября 2006 г.). И здесь, к слову, кроется еще одно существенное отличие расходов от затрат. Упомянутое ПБУ жестко регламентирует элементы расходов, между тем перечень статей себестоимости, в которые перегруппировываются расходы, учтенные в разрезе элементов, каждая компания может устанавливать самостоятельно. [16]

16

Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов. – М., 2006. С. 23

Данное Положение применяют юридические лица (созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации) – коммерческие организации (кроме кредитных и страховых), а также некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений), которые признают доходы от предпринимательской и иной деятельности.

Расходы организации – это перемещение любых видов средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящее к уменьшению средств предприятия или увеличению его долговых обязательств.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы возникают как следствие расходования средств, уменьшения стоимости активов или увеличения пассивов, но никогда – в результате распределения средств среди акционеров. Определение расходов, таким образом, предполагает убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности предприятия.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 265 НК РФ), убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Необходимо напомнить, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и является ретроспективной (оценка «ех post»).

Понесенные расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Нужно отметить, что расходы должны быть документально подтвержденными. Такими признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами организации признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.п. 2 и 3 ПБУ «Расходы организации» к расходам организации нельзя отнести следующее выбытие активов: