Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

– расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Требование о невключении в стоимость объектов сумм возмещаемых налогов является общим и очевидным. Речь идет прежде всего об НДС, который относится в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», с последующим списанием в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

Норма, в соответствии с которой не подлежат включению в первоначальную стоимость суммы общехозяйственных расходов, содержалась и в ПБУ 14/2000. По нашему мнению, подобные расходы могут включаться в стоимость объектов нематериальных активов только в случае, если операции с такими объектами осуществляются в рамках основной деятельности организации либо для обеспечения приобретения или создания объектов нематериальных активов создается обособленное подразделение, выполняющее управленческие или хозяйственные функции.

В общем случае расходы на НИОКР относятся в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР», с последующим списанием в дебет счета 04. На увеличение прочих доходов расходы на НИОКР списываются, как правило, только при прекращении этих работ. С учетом требований ГК РФ можно предположить, что подобным же образом такие расходы могут списываться в случае, если у организации не возникает права на выполненные НИОКР как результаты интеллектуальной деятельности.

При учете сумм займов и кредитов, привлеченных для приобретения или создания объектов нематериальных активов, организации должны учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

При этом к учету могут быть приняты не собственно суммы, уплаченные в погашение основного долга, а только затраты, связанные с привлечением займов и кредитов, – проценты, дисконты и дополнительные затраты, к числу которых относятся, в частности, расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, проведением экспертиз, и т.д.

Кроме того, чтобы такие затраты могли быть включены в стоимость объектов нематериальных активов, необходимо выполнение условий, установленных отдельными нормами ПБУ 15/01. Так, в соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. ПБУ 15/01 не раскрывает, что понимается под большим временем и затратами на приобретение. По нашему мнению, соответствующие элементы должны быть закреплены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не предусмотрена возможность включения подобных затрат в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (объектов нематериальных активов). В соответствии со ст. 265 НК РФ проценты по займам и кредитам могут быть признаны для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Причем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, при принятии решения о включении затрат, связанных с привлечением заемных средств, в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов организациям следует считаться с необходимостью применения требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в части учета возникающих временных налоговых разниц.

Кроме того, не могут быть отнесены к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам не должны включаться в стоимость тех активов, по которым начисление амортизации не предусмотрено (в частности, когда использование актива не ведет к увеличению экономических выгод организации или не обусловлено потребностями управления).

По таким объектам сумма затрат, связанных с привлечением заемных средств, списывается на прочие (текущие) расходы организации, что оформляется в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 91 К-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Из норм ПБУ 14/2007 следует, что при определенных условиях (безвозмездное получение, получение по договору дарения и т.д.) возникает необходимость определения рыночной стоимости объектов нематериальных активов.

Порядок оценки (определения рыночной стоимости) для целей налогообложения исчерпывающе определен ст. 40 НК РФ.

Что же касается оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета, то организациям можно руководствоваться Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Минимуществом России 26.11.2002 № СК-4/21297, которые применяются для целей обеспечения гражданского оборота при определении рыночной стоимости следующих объектов оценки:

– исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг, в том числе исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и знаки обслуживания, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, произведения науки, литературы или искусства и другие;

– прав на секреты производства (ноу-хау);

– прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг, передаваемых по договору, в том числе по лицензионному договору, авторскому договору, договору о передаче прав на использование топологий интегральных микросхем, программы для ЭВМ или базы данных, иному договору.

Отдельными нормами вышеуказанных Методических рекомендаций установлено следующее:

– рыночную стоимость имеют объекты оценки, способные удовлетворять конкретные потребности при их использовании в течение определенного периода времени (принцип полезности);

– рыночная стоимость объекта оценки зависит от спроса и предложения на рынке и характера конкуренции продавцов и покупателей (принцип спроса и предложения);

– рыночная стоимость объекта оценки не может превышать наиболее вероятные затраты на приобретение объекта эквивалентной полезности (принцип замещения);

– рыночная стоимость объекта оценки зависит от ожидаемой величины, продолжительности и вероятности получения доходов (выгод), которые могут быть получены за определенный период времени при наиболее эффективном его использовании (принцип ожидания);

– рыночная стоимость объекта оценки изменяется во времени и определяется на конкретную дату (принцип изменения);

– рыночная стоимость объекта оценки зависит от внешних факторов, определяющих условия их использования, например обусловленных действием рыночной инфраструктуры, международного и национального законодательства, политикой государства в области интеллектуальной собственности, возможностью и степенью правовой защиты и других (принцип внешнего влияния);