Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.

Статьей 123 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

С налогового агента не производится взыскание неудержанного налога, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

При этом следует учитывать, что взыскание сумм налога на доходы физических лиц с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.

За счет средств налогового агента также не может быть взыскана недоимка по налогу на доходы физических лиц.

Пример.

Суть дела.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что организация, являясь налоговым агентом, не исчислила и не удержала у налогоплательщиков – физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами, налог на доходы физических лиц в результате неверного применения ставок налога (13 % вместо 30 %). По результатам проверки был составлен акт и было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежавших удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа. Организации было также предложено уплатить налог на доходы физических лиц (налоговых нерезидентов) и пени.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно настоящему Кодексу возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что налог на доходы физических лиц не был удержан налогоплательщиком из доходов физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в результате неправильного применения налоговой ставки.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку организация не исчислила и не удержала налог на доходы физических лиц, а уплата данного налога за счет ее средств не допускается, то, следовательно, она не имела возможности перечислить не исчисленную и не удержанную сумму налога.

Решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц и соответствующей суммы пеней было признано неправомерным.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 № А06-425у/4-13/05)

Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 № Ф04-10081/2005(19077-А46-23), ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 № А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1, ФАС Уральского округа от 23.06.2004 № Ф09-2508/04-АК.

Однако существует практика, когда суды взыскивают с налогового агента суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2003 № А65-14358/2002-СА2-11). При этом суды ссылаются на то, что налоговым агентом был нарушен п. 5 ст. 226 НК РФ.

Следует тем не менее учитывать, что ряд арбитражных судов указывает на то, что если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, то взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица) (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2004 № А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1).

Если же налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет, с него взыскиваются пени.

Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога по доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога на доходы физических лиц производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Пункт 2 ст. 231 НК РФ устанавливает, что не удержанные налоговым агентом с физических лиц или удержанные не полностью суммы налога на доходы физических лиц взыскиваются до полного погашения задолженности в порядке, предусмотренном ст. 45 Кодекса, которая предусматривает судебный порядок взыскания налоговой задолженности по инициативе налоговых органов. Такая ситуация возможна, когда налоговый агент не имеет возможности удержать сумму налога и сообщает об этом налоговому органу.

Если налоговый агент не лишен такой возможности, то за ним сохраняется обязанность удержать подлежащую уплате сумму налога.

В письме Минфина России от 29.03.2006 № 28-11/24199 сообщено следующее.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов при их фактической выплате.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Большое значение на практике имеет правильное решение вопроса о возможности удержать налоговым агентом начисленную сумму налога на доходы физических лиц, следовательно, исполнить обязанность по уплате налога.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогового агента по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц и установил, что налоговый агент в нарушение требований ст. 226 НК РФ не полностью и несвоевременно перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной работникам налогового агента через расчетные счета третьих лиц.

Данное нарушение было зафиксировано в акте проверки, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, в том числе по ст. 123 НК РФ, за неперечисление налога на доходы физических лиц.

Налоговый агент не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В силу п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

На основании п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 настоящего Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Как следовало из материалов дела, в проверявшемся периоде выплата заработной платы работникам налогового агента осуществлялась с расчетных счетов третьих лиц, с его ведома и по представленным налоговым агентом спискам работников в суммах их заработной платы. При этом выплаты производились за вычетом налога на доходы физических лиц. Данный факт налоговый агент не отрицал.

Как было установлено судом, в бухгалтерском учете налогового агента данные выплаты по заработной плате через третьих лиц были отражены по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а также исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц был отражен в полном объеме по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». В платежных поручениях содержались отметки о выплате заработной платы работникам по спискам налогового агента.

Кроме того, доказательством того, что налог на доходы физических лиц был удержан налоговым агентом у работников, являлась справка банка, в которой было указано, что налоговый агент выставил в банк поручения на уплату налога, доначисленного решением налогового органа, что подтверждало факт удержания налоговым агентом налога на доходы физических лиц.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налоговый агент производил выплату заработной платы своим работникам за вычетом налога на доходы физических лиц, поэтому он должен был перечислить вышеуказанный налог в бюджет.

Следовательно, налоговый орган правомерно предложил уплатить налоговому агенту налог на доходы физических лиц, пени по этому налогу и привлек его к ответственности в виде штрафа.

(см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2007 № А29-3426/2006а)