Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход к решению данной проблемы.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой он принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога за проверяемые налоговые периоды в соответствии с п. 2 ст. 27 Закона об обязательном пенсионном страховании за неполную уплату страховых взносов. Налогоплательщику было предложено уплатить доначисленный единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также соответствующие пени.

Решение налогового органа было мотивировано тем, что налогоплательщик не включил в налоговую базу по единому социальному налогу вознаграждения, выплаченные членам совета директоров налогоплательщика по решению руководителя налогоплательщика в течение проверяемых налоговых периодов на основании п. 3.4 Положения о порядке созыва и проведения заседаний совета директоров налогоплательщика, п. 2.1 Положения о выплате членам совета директоров вознаграждений и компенсаций, утвержденного внеочередным общим собранием акционеров налогоплательщика, за исполнение членами совета директоров обязанностей, связанных с осуществлением общего руководства деятельностью налогоплательщика.

Позиция суда.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ и ст. 64, 65 Закона об акционерных обществах совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Согласно п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Судом было установлено и материалами дела подтверждено, что выплата вознаграждений членам совета директоров налогоплательщика была связана с выполнением ими управленческих функций, с осуществлением деятельности, связанной с организацией работы налогоплательщика. Порядок определения размера вознаграждения членам совета директоров налогоплательщика за осуществление общего руководства деятельностью налогоплательщика был определен в обществе Положением о выплате членам совета директоров вознаграждений и компенсаций, утвержденным внеочередным общим собранием акционеров налогоплательщика.

С учетом вышеуказанных норм, а также правовой позиции, изложенной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, суд пришел к выводу о том, что деятельность совета директоров налогоплательщика по осуществлению общего руководства налогоплательщиком регулировалась нормами гражданского законодательства, а отношения между советом директоров налогоплательщика и самим налогоплательщиком – гражданско-правовыми нормами.

В жалобе налогоплательщик указал, что спорные выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли, остававшейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль в проверявшихся налоговых периодах, однако в материалах дела отсутствовали доказательства, подтверждавшие вышеприведенные доводы.

Поскольку данные налоговых деклараций по налогу на прибыль за проверяемые налоговые периоды также не свидетельствовали о вышеуказанном факте, ссылка налогоплательщика на сведения, содержавшиеся в декларациях, подлежала отклонению.

Доводы налогоплательщика о выплате вознаграждений за счет чистой прибыли материалами дела не были доказаны. В связи с этим суд сделал вывод о неправомерном уменьшении налоговой базы по единому социальному налогу на сумму выплат членам совета директоров, выплаченных за выполнение обязанностей по руководству налогоплательщика.

Кроме того, согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Выплаты членам совета директоров налогоплательщика производились на основании приказов руководителя налогоплательщика ежемесячно в течение проверявшихся налоговых периодов.

Согласно ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) и базой для начисления страховых взносов является объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Исходя из налоговой базы по единому социальному налогу и установленной недоимки, налоговым органом были правомерно доначислены налогоплательщику страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

[см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 № Ф04-1836/2007(32977-А27-42)]

К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 20.03.2007 № Ф04-1644/2007(32712А27-6), № Ф04-1639/2007(32732-А27-6) и № Ф04-1637/2007(32711-А27-6), указав, что расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Выплаты сотрудникам – гражданам Российской Федерации. Предусмотренные трудовым (коллективным) договором выплаты, произведенные в пользу работника, включаются в расходы по оплате труда, которые, в свою очередь, относятся к расходам на производство и реализацию, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, облагаются единым социальным налогом.

Пример.

Суть дела.

В результате выездной налоговой проверки правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122, 123, 126 НК РФ. Налогоплательщику также были доначислены единый социальный налог, страховые взносы и пени по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в суд, полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа не соответствовал требованиям законодательства о налогах и сборах нарушал его права и законные интересы.

Позиция суда.

Положением об оплате труда и коллективными договорами за работу в выходные и праздничные дни, за добросовестное выполнение трудовых обязанностей, за сдачу бухгалтерской отчетности работникам организации предусматривались выплаты премий, которые относились к расходам на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты и вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В этом случае следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором и связанные с производственными результатами выплаты включаются в расходы по оплате труда, которые, в свою очередь, относятся к расходам на производство и реализацию в силу ст. 253 и 255 НК РФ. Таким образом, эти расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, облагаются единым социальным налогом.

Учитывая вышеприведенное, суд пришел к выводу, что налоговый орган действовал в рамках закона и единый социальный налог с вышеуказанных сумм был начислен налогоплательщику правомерно.

(см. постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2006 № А14-18292-2005/641/10)

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2006 № КА-А40/8781-06.

Премии. Премии, выплаченные налогоплательщиком своим работникам, не облагаются единым социальным налогом, так как они уплачиваются за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль.

По вопросу начисления единого социального налога на премиальные выплаты сотрудникам организации контролирующие органы и суды совпадают во мнении, что налогоплательщик имеет право не начислять единый социальный налог на эти расходы при условии, что они не уменьшают расчетную базу налога на прибыль.

В соответствии с письмом Минфина России от 23.11.2005 № 03-05-02-04/202, если премиальные выплаты работникам не уменьшают расчетную базу налога на прибыль налогоплательщика, единый социальный налог на них может не начисляться.

Как следует из писем УФНС России по г. Москве от 23.03.2006 № 21-08/22586 и от 15.12.2005 № 21-11/92841, премия, выплачиваемая работникам из средств специального назначения, также не облагается единым социальным налогом, так как средства специального назначения создаются из чистой прибыли в соответствии с уставом организации.

Позиция ВАС РФ по данному вопросу наиболее полно отражена в информационном письме от 14.03.2006 № 106, в соответствии с которым выплаты работникам налогоплательщика за производственные результаты, которые осуществляются за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), не освобождаются от обложения единым социальным налогом только в случае, если эти выплаты предусмотрены главой 25 НК РФ.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика, в ходе которой он выявил занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу на сумму выплаченных премий за производственные результаты.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, также он доначислил единый социальный налог и начислил пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Налогоплательщик является плательщиком единого социального налога и обязан уплачивать этот налог в соответствии со ст. 23 и 235 НК РФ.

Согласно ст. 38 НК РФ объектом налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых связывается возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, для единого социального налога – это выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам; безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым, авторским или лицензионным договором или иным договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Но из налогооблагаемой базы существуют изъятия, предусмотренные п. 3 ст. 236 НК РФ, состоящие из выплат и вознаграждений работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, в оспариваемый период налогоплательщик производил поощрительные выплаты своим работникам и не относил выплаченные суммы премий на расходы по налогу на прибыль.

Налогоплательщик являлся сельскохозяйственным товаропроизводителем, а ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установила налоговую ставку по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в размере 0 %.

Суммы выплаченных работникам премий не включаются в состав расходов по налогу на прибыль как расходы на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.

По смыслу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда входят любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Следовательно, все вышеперечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и коллективными договорами (контрактами).

Выплаты премий работникам налогоплательщика не предусматривались действующим законодательством, трудовыми договорами или коллективным договором. Эти выплаты производились из фонда специального назначения, сформированного за счет остававшейся в распоряжении налогоплательщика нераспределенной прибыли. Суд пришел к выводу, что средства фонда – это прибыль, остававшаяся у налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, а также прибыль, остававшаяся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль. Из вышеприведенного следовало, что налогоплательщик обоснованно не включил выплаты (премии) в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 НК РФ как затраты, не подлежащие отнесению к расходам по налогу на прибыль, и суд правомерно удовлетворил заявленные требования.

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2006 № А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1)

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 № Ф04-6531/2006(27116-А46-25), от 06.09.2006 № Ф04-5233/2006(25389-А46-42); ФАС Московского округа от 29.09.2006 № КА-А40/9399-06; ФАС Поволжского округа от 13.07.2006 № А12-29224/05-С21; ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2006 № А56-41580/2005.

Оплата стоимости занятия работников спортом. Выплаты, начисленные налогоплательщиком за занятие работников спортом, не являются объектом обложения единым социальным налогом, так как они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Вопросы налогообложения сумм оплаты стоимости занятия работников спортом рассмотрены в письме УМНС России по г. Москве от 28.11.2002 № 28-11/58274.

По мнению налогового органа, расходы на оплату занятий работников спортом не уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовым договором или нет.

Учитывая, что расходы на оплату спортивных занятий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, порядок учета и хранения документов, подтверждающих эти расходы, устанавливается самой организацией.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой он установил, что в нарушение положений п. 1 ст. 236 НК РФ в проверяемом периоде в объект обложения единым социальным налогом не были включены денежные средства, полученные налогоплательщиком от общественного фонда и израсходованные им на выплаты призового вознаграждения спортсменам, оказание материальной помощи, а также на премии сотрудникам и мастерам спорта.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении организации единого социального налога.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ определено, что объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом было установлено, что вышеуказанные выплаты не были отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем он правомерно не включил данные выплаты в налоговую базу по единому социальному налогу.

С учетом вышеизложенного оспариваемое решение налогового органа о доначислении единого социального налога в спорной сумме было признано судом недействительным.

(см. постановление ФАС Уральского округа от 17.07.2006 № Ф09-6023/06-С2)

Заработная плата и иные выплаты сотрудникам-иностранцам. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Исходя из вышеизложенных норм, а также с учетом требований ст. 235 и 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками единого социального налога в пользу иностранных лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Согласно ст. 11 ТК РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на территории Российской Федерации на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации.

На основании ст. 15 ТК РФ трудовыми отношениями признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.