Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

В целях применения главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, учитывая, что трудовые и гражданско-правовые договоры не заключаются с членами совета директоров общества, выплаты вознаграждений не могут уменьшать налоговую базу по налогу па прибыль и осуществляются налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.

В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании) не являются объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (см. также письма Минфина России от 13.07.2006 № 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 № 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, от 27.10.2005 № 03-03-04/1/312).

В то же время по данному вопросу существует иная позиция, отраженная в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106.

В п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного до судов в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Учитывая нормы ст. 103 ГК РФ, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и являются гражданско-правовыми.

Учитывая нормы п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.07.2005 № 1456/05 указывал, что отношения между организацией и советом директоров являются гражданско-правовыми. Суть их состоит в выполнении членами совета директоров управленческих функций в обществе. В соответствии с п. 2 ст. 103 ГК РФ совет директоров оказывает услуги по управлению акционерным обществом. Поэтому данные выплаты должны рассматриваться как выплаты по гражданско-правовым договорам, о которых сказано в п. 1 ст. 236 НК РФ, то есть как выплаты, облагаемые единым социальным налогом.

По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Несмотря на вышеизложенную позицию Президиума ВАС РФ, федеральные арбитражные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом обложения единым социальным налогом.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37) арбитражный суд исходил из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров.

По мнению суда, правоотношения между налогоплательщиком и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а согласно нормам ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Законом об акционерных обществах. Данные правоотношения также не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в ст. 11 ТК РФ.

Одновременно такие выплаты не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Законодательством, регулирующим уплату налога на прибыль, данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 23.08.2004 № Ф09-3485/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 № А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 № А52/2367/2003/2.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 № А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 арбитражный суд счел, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадала под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, поскольку она была связана с выполнением ими управленческих функций.

Однако данные выплаты не могли облагаться единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, так как налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет средств, остававшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), то есть расходы по их выплате не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Если выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу п. 3 ст. 236 настоящего Кодекса они не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Данная позиция изложена также в постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 № Ф09-5729/04-АК.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 № Ф04-4214/2006(24108-А45-26) судом был сделан вывод, что поскольку организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения членам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, должен был начисляться единый социальный налог.

При этом суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.