Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения);

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 настоящего Кодекса.

Как следует из вышеприведенного, перечень случаев, при наличии которых налогоплательщик должен восстанавливать НДС, установлен ст. 170 НК РФ и не предусматривает указания на иные, не поименованные в данной статье Кодекса, ситуации.

Однако на практике налоговые органы требуют от налогоплательщика восстанавливать НДС и в случаях, явно не закрепленных в ст. 170 НК РФ.

Недостача или порча товарно-материальных ценностей. Контролирующие органы часто указывают налогоплательщикам на необходимость восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по товарно-материальным ценностям, выбывшим в результате недостачи или порчи.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 № 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам НДС уплачивать не надо. В этом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в письмах от 31.07.2006 № 03-04-11/132 и 06.05.2006 № 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что, поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, должны восстанавливаться.

А в письме Минфина России от 18.11.2005 № 03-04-11/308 разъяснено, что выбытие товаров в связи с хищением объектом обложения НДС не является. В связи с этим суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Аналогичная позиция выражена Минфином России в письме от 20.09.2004 № 03-04-11/155.

Именно такой точки зрения Минфина России придерживаются и налоговые органы на местах.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по НДС, по результатам которой он составил акт, на основании которого налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС.

По мнению налогового органа, в связи с тем что выбывшие в результате недостачи или порчи товарно-материальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо было восстановить и вернуть в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом вышеуказанное восстановление сумм НДС должно было производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списывались с учета. Однако данные требования в проверяемом налоговым органом периоде выполнены налогоплательщиком не были.

Несогласие с таким решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Позиция суда.

В ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. По мнению суда, списание материальных ценностей по причине их недостачи и потерей от порчи не относилось к вышеуказанным случаям.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 настоящего Кодекса, в том отчетном периоде, в котором эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, в котором эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, вышеназванные нормы НК РФ не связывали право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.

Суд разъяснил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса материальные ценности по причине их недостачи и потерей от порчи, восстанавливать суммы НДС.

Как указал суд, такой вывод согласовывался и с положениями п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Как установил суд, в ситуации, установленной налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, НДС был возмещен до списания материальных ценностей.

Таким образом, суд пришел к выводу, что последовавшее изменение режима имущества не могло служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Как следует из анализа ст. 146, 170 – 172 НК РФ, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

При таких обстоятельствах суд решил, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по восстановлению в бюджете налоговых вычетов, и удовлетворил заявленные требования как соответствующие положениям НК РФ.

[см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 № Ф04-4573/2007(36095-А27-41)]

Таким образом, суды во многих случаях не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления НДС при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. В качестве одного из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления НДС, исчерпывающий.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, при которой налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС из-за списания последним с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.

Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 № 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Позиция налогоплательщиков была также поддержана в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 № А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 № А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 № Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 № А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 № А48-7767/04-15.

Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее предъявленные к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанным впоследствии на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см. постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 № КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 № Ф09-3784/03-АК).

Износ и ликвидация основных средств. В арбитражных судах рассматриваются также налоговые споры по обязыванию налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Однако многие суды отклоняют вышеуказанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа ст. 146, 170 – 172 НК РФ, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества, при этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстанавливать суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой он составил акт и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При проверке налоговый орган сделал вывод о необоснованном невосстановлении и соответственно о неуплате НДС по основным средствам, выбывшим до окончания срока их полезного использования в производстве товаров, по которым он ранее заявлен и возмещен из бюджета в части недоамортизированной стоимости.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения налогового органа.

Позиция суда.

Суд отклонил доводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, указав на то, что положениями НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А05-432/2007)