Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

В силу подпункта 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС.

Исходя из положений ст. 171, 172, 176 НК РФ для возмещения НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо выполнение трех условий:

– фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации;

– уплата НДС таможенным органам;

– принятие импортированных товаров на учет.

Таким образом, одним из основных условий применения налогоплательщиком вычета НДС, уплаченного на таможне, является наличие платежных документов, подтверждающих факт уплаты налога.

Возможность осуществления оплаты за товар третьими лицами по поручению покупателя предусмотрена ст. 313 ГК РФ.

В силу ст. 177 НК РФ порядок уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливается таможенным законодательством.

В свою очередь, ст. 188 Таможенного кодекса Российской Федерации предусматривает возможность исполнения обязанности по уплате таможенных платежей (в том числе НДС) за налогоплательщика третьими лицами. В качестве плательщиков таможенных платежей могут выступать не только декларанты, но и любые заинтересованные лица. Согласно п. 2 ст. 328 Таможенного кодекса Российской Федерации любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации под таможенным режимом выпуска для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме. Согласно ст. 177 НК РФ сроки и порядок уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 01.03.2004 № 04-03-11/28, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом НДС по этому товару для целей налогового вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет НДС откладывается до момента возврата займа.

Как следует из письма УМНС России по г. Москве от 19.03.2004 № 11-11н/18373, НДС, уплаченный за организацию третьими лицами, не может приниматься к вычету, поскольку обязанность по уплате НДС в данном случае не исполнена организацией самостоятельно. Налоговые органы ссылаются на то, что при реализации предусмотренного п. 1 ст. 172 НК РФ права налогоплательщик должен представить доказательства понесенных расходов по уплате сумм НДС и принятия вышеуказанных товаров к учету. В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате НДС, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По смыслу п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44 и п. 2 ст. 45 НК РФ самостоятельное исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога заключается в его уплате за счет собственных денежных средств.

По мнению арбитражных судов, тот факт, что предъявленные к вычету суммы НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачены третьим лицом, а не непосредственно налогоплательщиком, не исключает права налогоплательщика на налоговый вычет и не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат на уплату налога.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А56-18024/2005 арбитражный суд пришел к выводу, что оплата таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе НДС, была осуществлена за счет денежных средств, поступивших налогоплательщику от третьих лиц за покупателей в оплату импортированного товара, не свидетельствовала об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат на уплату НДС и не лишала его права на применение налоговых вычетов, поскольку положения главы 21 НК РФ не ставят право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в зависимость от оснований поступления денежных средств в собственность налогоплательщика. Оплата за товар третьими лицами по поручению покупателя, предусмотренная условиями договоров поставки, соответствует положениям ст. 313 ГК РФ и не противоречит положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. При этом налогоплательщик надлежащим образом отразил вышеуказанные суммы на счетах бухгалтерского учета в качестве выручки, полученной от реализации товаров. Суд отметил, что данный вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях № 169-О и № 324-О. Налогоплательщик выполнил все условия, с которыми закон связывает применение налоговых вычетов, а именно: ввезенные товары были выпущены таможенными органами в свободное обращение по надлежащим образом оформленным грузовым таможенным декларациям; при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации приобретенных у иностранной организации товаров налогоплательщик уплатил в составе таможенных платежей НДС, что подтверждалось имевшимися в материалах дела платежными поручениями; импортированные товары были оприходованы налогоплательщиком, поступление данных товаров было отражено в бухгалтерском учете.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 № А56-9824/04 арбитражный суд признал, что уплата НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации покупателями импортированного товара непосредственно таможенным органам, минуя расчетный счет налогоплательщика, не свидетельствовала об отсутствии реальных затрат налогоплательщика по уплате налога и не влекла отказ в применении налоговых вычетов.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 № А56-13264/2005 арбитражный суд отметил, что третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по его уплате при соблюдении определенных условий: подтверждении наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактической уплате НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражении в бухгалтерском учете погашения обязательств.

Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2006 № А56-11390/2006, от 14.03.2006 № А56-20567/2005, от 23.01.2006 № А56-19717/2005, от 17.01.2006 № А56-49488/04, от 12.01.2006 № А56-6918/2005.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 28.11.2006 № А06-1247У/4-5/06 арбитражный суд признал правомерным вычет НДС, уплаченного за налогоплательщика таможенным брокером при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Суд отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 320 ТК РФ если декларирование производится таможенным брокером, то и ответственным за уплату таможенных пошлин и налогов, в том числе НДС, является таможенный брокер. Поскольку из договора между налогоплательщиком и таможенным брокером следовало, что таможенные брокеры от своего имени, но за счет налогоплательщика вносили все таможенные платежи, суд пришел к выводу, что именно налогоплательщик понес расходы на уплату НДС при ввозе товаров, поэтому право на принятие НДС к вычету возникло именно у него, а не у таможенного брокера. Аналогичный вывод сделан также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2005 № А56-3079/2005.

В постановлении ФАС Центрального округа от 13.09.2006 № А-62-3586/05 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычета по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, уплата которого таможенному органу была осуществлена работником налогоплательщика на основании доверенности и организацией-должником – на основании финансового распоряжения налогоплательщика, поскольку суд пришел к выводу, что вышеуказанные лица действовали в интересах и за счет налогоплательщика; следовательно, налогоплательщиком понесены реальные затраты по уплате налога.

В постановлениях ФАС Центрального округа от 18.05.2006 № А35-1885/04-С3, от 18.05.2006 № А35-1883/04-С3, от 17.05.2006 № А35-1884/04-С3, ФАС Поволжского округа от 21.09.2006 № А55-36645/2005-1 суды пришли к выводу, что комиссионер, заключавший договор поставки товаров с иностранным лицом от своего имени и за счет и по поручению комитента, имел право на уплату НДС при ввозе этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При таких обстоятельствах в случае уплаты комиссионером таможенным органам НДС этот налог должен приниматься к вычету комитентом после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждавших уплату налога комиссионером, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозившиеся товары, полученной от комиссионера.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2007 № А58-3515/06-Ф02-7300/06-С1 арбитражный суд признал неправомерным отказ налогового органа в вычете и возмещении НДС, мотивированный тем, что НДС на таможне при ввозе товара был уплачен иностранной организацией-поставщиком. Как указал суд, иностранная организация обязалась поставить налогоплательщику запасные части на условиях «DDP пункт назначения». В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов (ИНКОТЕРМС) условие поставки «DDP пункт назначения» означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности с момента предоставления покупателю товара, очищенного от таможенных пошлин, необходимых для ввоза, и не разгруженного с перевозочного средства, прибывшего в согласованный пункт назначения. Иностранная организация перечислила авансовые платежи на счет таможенного органа, которые были сформированы и перечислены из денежных средств, полученных от покупателя. В то же время авансовые платежи не могут рассматриваться согласно ст. 330 Таможенного кодекса Российской Федерации в качестве таможенных платежей до тех пор, пока не будет сделано об этом соответствующее распоряжение в установленном настоящим Кодексом порядке. Российская организация, являясь декларантом ввезенного товара, произвела соответствующее распоряжение путем подачи деклараций. Таким образом, суд пришел к выводу, что уплата обязательных платежей таможенному органу была произведена российской организацией, которая согласно грузовой таможенной декларации являлась лицом, ответственным за финансовое урегулирование, и декларантом.

Отказывая в вычете и возмещении НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, налоговые органы могут также ссылаться на частичную оплату импортированного товара покупателем только в размере, необходимом для оплаты таможенных платежей; на наличие дебиторской задолженности по оплате импортированного товара, которая не погашается длительный срок, на низкую рентабельность заключенных налогоплательщиком сделок; на отсутствие у налогоплательщика складских помещений и транспортных средств; на неоплату налогоплательщиком импортированного товара на момент предъявления сумм налога к вычету и т.д.