Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.10.2006 № Ф04-6616/2006(27128-А27-31).

Тот же суд в постановлении от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25).

Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в постановлении от 26.09.2005 № А64-418/05-16.

Восстановление вычета по НДС по товарам, предназначенным для внутреннего оборота, использованным на экспорт. На правоприменительном уровне также встречаются налоговые споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.

Пункт 3 ст. 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса. В частности, под вышеуказанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 – 3 и 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в вышеуказанной ситуации принятых к вычету сумм НДС со ссылкой на положения п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Суды поддерживают позицию налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление сумм НДС по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления сумм НДС, уплаченных поставщикам, ранее принятых к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.

Из норм п. 1 ст. 164, ст. 165, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в рамках общего режима реализации товаров на внутреннем рынке.

Такие выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 № КА-А41/6325-06.

Кроме того, суды отмечают, что восстановление сумм НДС производится в соответствии со ст. 170 НК РФ, в которой отсутствуют нормы, связывающие обязанность восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории.

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил 23 ноября 2006 года в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за июль 2006 года.

В ходе камеральной проверки вышеуказанной декларации налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком НДС вследствие невосстановления налогоплательщиком суммы налога, раннее принятой к вычету по внутреннему обороту, в связи с отгрузкой на экспорт в июле 2006 года продукции, в производстве которой были использованы эти товары.

Результаты налоговой проверки были отражены в акте, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в направленных налогоплательщику требованиях, уплатить данную сумму штрафа, а также пени.

Налогоплательщик обжаловал решение и требования налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Суд установил, что налогоплательщик восстановил в налоговых декларациях за август и сентябрь 2006 года суммы НДС, ранее предъявленные к вычету и относившиеся к продукции, отгруженной на экспорт в июле 2006 года. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации за август и сентябрь 2006 года по налоговой ставке 0 %, в которых он заявил НДС к возмещению.

Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик был обязан восстановить НДС, относившийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как НДС подлежал восстановлению в случаях, установленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена.

В то же время, как определил суд, на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения не истекли 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт в июле 2006 года, поэтому основания для доначисления НДС в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0 % отсутствовали.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстановить НДС за июль 2006 года, а также обязанности уплатить данный налог за июль 2006 года вследствие истечения 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт.

Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период была осуществлена только отгрузка товара, подтверждения факта экспорта не было, в связи с чем утверждение налогового органа о состоявшемся факте экспорта следовало считать неправомерным. По мнению суда, сам по себе факт вывоза товара на экспорт не служил основанием для восстановления НДС, поскольку данное обстоятельство не предусмотрено налоговым законодательством.

С учетом вышеизложенного суд удовлетворил требование, заявленное налогоплательщиком, и признал недействительными указанные решение и требования налогового органа.

(см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 № А79-160/2007)

4.3. Оптимизация НДС налоговыми агентами

Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 настоящего Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Таким образом, особенности определения налоговыми агентами налоговой базы по НДС установлены ст. 161 НК РФ и выражаются в следующем:

– при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога;

– при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);

– при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ);

– при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (п. 5 ст. 161 НК РФ);

– если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из этого реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом НДС. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено из вышеуказанного реестра или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, – лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (п. 6 ст. 161 НК РФ).

Наиболее сложными с правовой точки зрения являются ситуации, указанные в п. 3 – 5 ст. 161 НК РФ, которые рассмотрим отдельно.

Аренда федерального или муниципального имущества. На правоприменительном уровне часто встречаются налоговые споры о правомерности привлечения арендаторов федерального или муниципального имущества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа „Интерьер Флора“” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляются вышеуказанными организациями.

Исходя из вышеизложенного только в случае, если договор аренды государственного (муниципального) имущества заключен непосредственно между органами государственной власти и управления (органами муниципального образования) и арендатором, то применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ, то есть плательщиком НДС от суммы арендной платы является арендатор соответствующего федерального имущества.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.