Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет

Федеральным законом N 117-ФЗ в п. 1 ст. 154 НК РФ внесены изменения:

С 1 января 2004 года:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Федеральным законом N 119-ФЗ с 1 января 2006 года п. 1 ст. 154 НК РФ дополнен следующими абзацами:

«При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта».

В связи с тем, что внесены изменения в ст. 167 НК РФ и отменен НДС с авансовых платежей, несколько изменился порядок определения налоговой базы по НДС. Налогоплательщики теперь будут определять налоговую базу при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с требованиями ст. 154 НК РФ. Требование налоговых органов увеличивать налоговую базу по НДС на сумму авансов и ранее вызывало массу недовольств среди налогоплательщиков, которые приводили в свою защиту противоречия между статьями 39,146 и 162 статьями НК РФ. И хоть теперь законодатель отменил п. 1 ст. 162 НК РФ, но благодаря стараниям ст. 167 НК РФ налогоплательщик обязан будет все равно начислять НДС с авансов. Ведь ст. 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:

– дата отгрузки товаров (работ, услуг):

– дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). А это фактически означает необходимость уплаты НДС с аванса.

Уточнен порядок налогообложения при реализации товаров (работ, услуг) в связи с применением государственных регулируемых цен или предоставлением льгот отдельным потребителям.

Обратите внимание, что в данном случае слово «дотация» заменено словом «субвенции (субсидии)».

Заметим, что новая редакция ст. 154 НК РФ специально оговаривает, что суммы субвенций (субсидий), предоставляемые налогоплательщикам бюджетами различных уровней в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям законодательством (причем не только федеральным), не учитываются при определении налоговой базы.

Если производится безвозмездная реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, то на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании п. 3 ст. 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ.

Федеральный закон N 118-ФЗ с 1 января 2006 года вывел из состава объектов налогообложения по НДС передачу имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) организации при реорганизации юридического лица.

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Пример А.

ООО «Сибирь» передает по договору дарения компьютер, используемый в управленческих целях, директору. Стоимость компьютера составляет 18480 рублей. При принятии компьютера к учету установлен срок его полезного использования 4 года. В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом. Сумма накопленной амортизации на момент передачи компьютера составляет 6160 рублей.

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть, постоянные разницы это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При этом, величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном периоде, определенной в аналитическом учете.

Пример.

Воспользуемся условиями примера «А» и определим постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство. Сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, на 12320 рублей. Это превышение является постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит 12320 рублей х 24 % = 2956,80 рубля. Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».