Сложные ситуации налогового учета прочих расходов
Шрифт:
По мнению финансового ведомства, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
В то же время согласно письму Минфина России от 29.03.2007 № 03-04-06-02/46 договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров.
ФНС России придерживается аналогичного мнения о порядке учета расходов по договорам
В соответствии с нормами главы 25 НК РФ осуществленные организацией расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть вышеуказанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
При этом расходы, осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда), учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены работы (оказаны услуги), в том числе:
– расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам, которые учитываются как расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);
– расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, которые относятся к прочим расходам (подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Законодательство Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, если между вышеуказанными лицами уже существуют трудовые отношения, например в случае нахождения работника в отпуске.
Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых в соответствии со ст. 264 НК РФ, является открытым, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
В письме ФНС России от 20.10.2006 № 02-1-08/222@ «О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера» подчеркнуто, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку для целей налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. При этом возникает вопрос: вправе ли российская организация отразить в налоговом учете суммы налогов, уплаченные на основании законодательства другого государства?
В письме Минфина России от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/250 разъяснен порядок налогового учета в следующей ситуации. Белорусская организация оказывает через агента – российскую организацию услуги российской организации (ОАО). Последняя не вправе принять к вычету НДС по услугам белорусского партнера. В связи с этим возник вопрос: имеет ли ОАО право учесть вышеуказанные суммы НДС в составе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?
По мнению финансового ведомства, в составе доходов подлежат отражению суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.
При документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога эта сумма учитывается в составе расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговые органы имеют такую же точку зрения по этому вопросу. Так,
в письме ФНС России от 16.02.2006 № ММ-6-03/171@ Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь говорится о том, что расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31 «О налоге на добавленную стоимость».
Арбитражные суды не возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы налогов, уплаченные отечественными организациями во исполнение правовых норм иностранных государств.
В качестве примера правомерного учета налогов, уплаченных за рубежом, приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку иностранного частного унитарного производственного предприятия.
В ходе проверки налоговый орган признал неправомерным включение филиалом предприятия в состав расходов переданные предприятием представительству общехозяйственные расходы, представляющие собой уплаченные на территории Республики Беларусь обязательные платежи (налоги).
По мнению налогового органа, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.
Предприятие, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд.
Как установил суд, предприятие было учреждено и действовало на территории Республики Беларусь. Предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации предприятие вело через филиал, деятельность которого образовывало постоянное представительство в смысле ст. 306 НК РФ и Соглашения от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.
Согласно п. 3 ст. 7 вышеназванного Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
Арбитражный суд отметил, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), были распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе предприятия об учетной политике.
В итоге суд сделал вывод о законности действий предприятия по включению суммы налогов, уплачивавшихся по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Практика показывает, что организации вправе учесть при налогообложении прибыли затраты, возникающие в связи с выявлением некачественной продукции. Рассмотрим примеры правомерного учета подобных расходов.