Солидарная ответственность в налоговом праве

Означает ли это, что в налоговом праве стран ЕС также действует принцип солидарной ответственности? Отнюдь нет. Объективному вменению налоговой ответственности и круговой налоговой поруке препятствуют нормы национальных законодательств стран ЕС и правоприменительная практика.

Так, соответствующая норма Закона об НДС Германии предусматривает, что налогоплательщик-покупатель несет ответственность за уплату НДС его поставщиком только в случае, если он при заключении договора знал или при должной осмотрительности (свойственной добросовестному предпринимателю) должен был знать о том, что его поставщик преднамеренно уклоняется от уплаты налога или умышленно вызывает свою неплатежеспособность.

Допустимость такой нормы и ее соответствие европейскому праву подтверждены решением Суда ЕС от 11 мая 2006 г. № С-384/04 в деле Federation of Technical industries.

Решением по делу Teleos от 27 сентября 2007 г. № С-409/04 Суд ЕС постановил: «Нельзя отказать добросовестному налогоплательщику в освобождении от НДС применительно к поставке из одной страны ЕС в другую, если предоставленные на первый взгляд обосновывающие право на освобождение вещественные доказательства впоследствии оказались ненадлежащими, но преднамеренная причастность налогоплательщика к схеме злоупотребления не доказана, налогоплательщик предпринял все приемлемые меры предосторожности, чтобы не стать участником такой схемы».

В решении по делу Netto Supermarkt от 21 февраля 2008 г. № С-271/06 можно прочесть: «Освобождению от НДС операций по вывозу товаров не противостоит тот факт, что документальное подтверждение вывоза сфальсифицировано контрагентом, но налогоплательщик при всей осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, обнаружить этого не смог» [19] .

Бельгийский кодекс НДС (ст. 79 (2) (2) и ст. 51 bis (4)) предусматривает отказ в вычете входного НДС и солидарную ответственность налогоплательщика за неуплату НДС в бюджет его контрагентом, если он во время поставки знал или должен был знать, что НДС в последовательности действий не был или не будет уплачен в бюджет [20] .

19

Буссе Р. Указ. соч. С. 177.

20

См.: Демейер К. Бельгийский опыт борьбы со злоупотреблениями при использовании вычетов НДС // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 года. По материалам 7-й Международной научно-практической конференции 23–24 апреля 2010 г. М.: Статут, 2011. С. 198.

Примером проявления аналогичных правовых подходов служит решение Европейского Суда по правам человека по делу «Bulves AD против Болгарии» [21] , в котором Суд провозгласил недопустимость возложения государством негативных последствий на налогоплательщика за противоправные действия его контрагента. При этом Суд учел реальность хозяйственной операции, а также факт того, что налогоплательщик не знал и не мог знать о налоговом мошенничестве своего контрагента и отсутствие правовой возможности для налогоплательщика возместить свой налоговый ущерб в порядке регресса за счет виновного лица.

21

См.: Постановление Палаты Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 г. № 3991/03 (перевод решения на русский язык опубликован на сайте www.nalogoved.ru).

Заслуживает внимания немецкий опыт борьбы со злоупотреблениями в сфере НДС. Параграф 25 d Закона ФРГ об НДС гласит, что налогоплательщик-покупатель несет ответственность за оплату НДС по поставщикам предыдущих контрагентов в случаях, когда выставившее счет-фактуру лицо преднамеренно уклонилось от оплаты налога или умышленно создало ситуацию своей неплатежеспособности, а налогоплательщик (покупатель) при заключении договора знал или при должной степени осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, мог знать об этом [22] .

22

В Решении Финансового суда земли Саксония-Анхальт (ФРГ) от 14 июля 2008 г. № 1К344/03 указано, что чем ближе взаимоотношения налогоплательщика с участником «карусельной» схемы, тем выше вероятность его информированности о своем участии в мошенничестве.

При этом налоговые органы ФРГ не отказывают «неосторожному» налогоплательщику в налоговых вычетах НДС, а возлагают на него обязанность уплатить НДС за своего недобросовестного контрагента [23] . Очевидно, что такой подход гораздо гуманнее, поскольку отказ в вычете всего входного НДС означает по сути, что налогоплательщику вменяется в обязанность уплатить в бюджет НДС за всех лиц, участвовавших когда-либо в производстве и реализации приобретенного им товара.

23

См. Буссе Р. Актуальные вопросы и практика возмещения НДС в ФРГ // Налоговед. 2011. № 6. С. 79.

1.2. Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды

Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предложил вместо признаков доброй или недоброй совести налогоплательщиков использовать концепцию обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Эта концепция называет типовые признаки налогового мошенничества, указывает на приоритет существа сделки над ее формой, предусматривает требование должной осмотрительности при заключении сделки.

До принятия этого Постановления арбитражная практика налоговых споров так или иначе учитывала принцип недопустимости злоупотребления налоговым правом. Суды широко применяли доктрину налоговой добросовестности, введенную Конституционным Судом РФ [24] . Но отсутствие общепризнанных критериев добросовестности налогоплательщиков не решило поставленной задачи, а только увеличило количество налоговых споров. ВАС РФ попытался выявить некоторые признаки налоговых злоупотреблений и выработать новую, более совершенную судебную доктрину.

24

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

Для 2006 г. принятие Постановления № 53 было разумным и необходимым шагом. ВАС РФ снял напряженность в отношениях налогового ведомства и налогоплательщиков и четко обозначил проблему: судебные органы вынуждены дорабатывать за законодателя, который не принял необходимых мер борьбы с налоговыми злоупотреблениями и мошенничеством.

За истекшее с момента принятия Постановления № 53 время в законодательной сфере ничего не изменилось. В 2006 г. Администрация Президента РФ провела конкурс на подготовку законопроекта, направленного на предотвращение налоговых схем. Проект был разработан, но об идее забыли. Однако необходимость продолжения такой работы становится все более очевидной. Постановление № 53 – полезная, но временная мера. Сжатые сроки, в течение которых готовился этот документ, не позволили избежать просчетов, которые с течением времени проявляются все более отчетливо. Главный концептуальный недостаток Постановления № 53 видится в том, что для регулирования налоговых правоотношений выбраны неудачные и неадекватные понятия. По сути, ВАС РФ заменил морально-этическое (неправовое) понятие добросовестности понятием налоговой выгоды, не соответствующей экономической сути налоговой обязанности [25] .

25

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Конституционный Суд РФ в Постановлении № 20-П от 17 декабря 1996 г. указал, что государство вправе притязать в бесспорном порядке только на имущество, обладающее статусом налогов, т. е. принадлежащее ему на законных основаниях.

1.2.1. Терминологическая неточность

Под налоговой выгодой ВАС РФ предложил понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, изменения налоговой базы, получения налоговой льготы, вычета, возврата, зачета, возмещения налога из бюджета. Такое уменьшение может происходить либо на основании закона, либо с нарушением закона. Если налогоплательщик поступает законно, то он не выгадывает [26] , а реализует свое право, предусмотренное законом.

26

По определению В.И. Даля, выгадывать – изворачиваться с выгодою для себя, выбарышничать, искусно, ловко выкраивать, ухитряться; выгода – польза, барыш, прибыль, что выгадано, приобретено, добыто. См.: Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М.: Русский язык, 2000. Т. 1. С. 704.

Самые распространенные «налоговые выгоды» – это вычеты по налогу на прибыль и НДС. Размер вычетов напрямую связан с размером производственных затрат налогоплательщика: чем больше затраты, тем больше налоговые вычеты. С точки зрения собственника, увеличение его «налоговых выгод» экономически невыгодно: чтобы сэкономить 24 руб. налога на прибыль и 18 руб. НДС (итого 42 руб. налоговой выгоды), налогоплательщик должен дополнительно увеличить производственные затраты на 100 руб. Если на рынке товаров (работ, услуг) цена примерно одинакова, то непонятно, в чем выгадывает налогоплательщик, когда приобретает этот товар (работу, услугу) у конкретного контрагента, который, возможно, не исполнил свои налоговые обязанности.