Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

В связи с этим если на векселе имеется только одна оговорка о минимальном сроке предъявления к платежу, то проценты до даты «не ранее» не начисляются.

Это положение в очередной раз подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13760/06.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.03. 2008 № Ф041304/2008(1331А4542, где установлено, что общество отнесло в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль затраты в виде процентов по собственным векселям.

В вышеуказанных векселях указан срок для предъявления к платежу «по предъявлении, но не ранее 16.03.2010».

Обращаем внимание читателей на то, что и в Положении о переводном и простом векселе, и в постановлениях судов речь идет только о процентных векселях.

Пример.

Организация разместила процентный вексель сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты составления» по номинальной стоимости 1000 тыс. руб. Дата составления и дата размещения векселя – 01.02.2008. Предельный срок предъявления векселя к платежу – 395 дней с даты составления. Фактически вексель предъявлен к платежу 30.04.2008 и погашен по номинальной стоимости. Условно считаем, что в году 365 дней.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должна была быть оформлена следующая проводка:

Дт 51 Кт 66 – 1000 тыс. руб. – на сумму полученных денежных средств.

31.03.2008:

Учитывая, что на векселе нет иной оговорки о дате о начисления процентов, кроме минимального срока платежа, проценты начисляются со 2 марта 2008 года:

Дт 91 Кт 67 – 8,22 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 10 %: 365 дн. x 30 дн.: 100 %).

При предъявлении векселя к платежу 30.04.2008:

– начисляются проценты с 1 по 30 апреля включительно:

Дт 91 Кт 67 – 8,22 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 10 %: 365 дн. x 30 дн.: 100 %);

– отражается погашение векселя с учетом начисленных процентов:

Дт 67 Кт 51 – 1016,44 тыс. руб.

Учитывая, что доходность по векселю ниже предельной величины, сумма начисленных процентов принимается и для целей налогообложения прибыли.

Пример.

Организация разместила процентный вексель сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты составления» номинальной стоимостью 1000 тыс. руб. за 970 тыс. руб. По векселю предусмотрено начисление процентов в размере 10 % годовых. Дата составления и дата размещения векселя – 01.02.2008. Предельный срок предъявления векселя к платежу – 395 дней с даты составления. Фактически вексель предъявлен к платежу 30.04.2008 и погашен по номинальной стоимости плюс проценты в соответствии с Положением о переводном и простом векселе. В целях упрощения считаем, что в году 365 дней.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:

Дт 51 Кт 67 – 970 тыс. руб. – на сумму полученных денежных средств;

Дт 97 Кт 67 – 30 тыс. руб. – на сумму дисконта.

В данном примере расход состоит из двух частей – дисконта

30 тыс. руб., учтенного на счете 97, и суммы процентов, начисляемых исходя из ставки 10 % годовых.

Однако начало начисления расхода в виде дисконта и начало начисления расхода в виде процента не совпадают. Дисконт распределяется равномерно в течение предельного срока обращения, а процент начисляется с даты «не ранее»:

31.03.2008:

– часть дисконта включается в состав прочих расходов:

Дт 91 Кт 97 – 4,48 тыс. руб. (30 тыс. руб.: 395 дн. x 59 дн.);

– начисляются проценты и включаются в состав прочих расходов:

Дт 91 Кт 67 – 8,22 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 10 %: 365 дн. x

x 30 дн.: 100 %).

Общая сумма расхода составила 12,7 тыс. руб.

При предъявлении векселя к платежу 30.04.2008:

– начисляются проценты с 1 по 30 апреля включительно:

Дт 91 Кт 67 – 8,22 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 10 %: 365 дн. x

x 30 дн.: 100 %);

– списывается оставшаяся часть дисконта:

Дт 91 Кт 97 – 25,52 тыс. руб.;

– отражается погашение векселя с учетом начисленных процентов:

Дт 67 Кт 51 – 1016,44 тыс. руб.

Общая сумма расхода с учетом дисконта и начисленных процентов за время обращения векселя (89 дней) составила 46,44 тыс. руб.

Для целей налогообложения расходы в виде процентов по долговым обязательствам (в том числе и виде дисконта) признаются с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

В связи с тем что начало признания расходов в виде дисконта и в виде процентов к номинальной стоимости по рассматриваемому векселю не совпадает, налогоплательщику целесообразно в налоговом учете, так же как в бухгалтерском учете, расходы начислять отдельно.

Если рассчитать условную доходность исходя из предельного срока обращения – 395 дней и начислять общий расход, то произойдет перераспределение процентов на срок, в течение которого они не должны начисляться (то есть на срок с даты составления до даты «не ранее»).

Поэтому достаточно определить предельную величину расходов с учетом ст. 269 НК РФ и сравнить ее с фактическими суммами по данным бухгалтерского учета.

Сумма процентов = 26 тыс. руб. (970 тыс. руб. x 10 % x 1,1: 365 дн. x 89 дн.), в том числе за I квартал – 17,2 тыс. руб. (970 тыс. руб. x 10 % x 1,1: 365 дн. x 59 дн.).

Учитывая, что нормируемая величина расходов в I квартале превышает фактически начисленную сумму 12,7 тыс. руб. (в I квартале проценты за 30 дней не начислялись), то для целей налогообложения принимается фактическая сумма.