Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности по налогам и сборам часто отклоняется судами.

Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Условия реструктуризации не соответствуют нормам ст. 76 БК РФ.

Арбитражные суды также часто отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставляется налогоплательщику на законном основании.

Посредством реструктуризации задолженности по налогам и сборам налогоплательщик имеет возможность равномерно погашать задолженности по налогам и сборам и вести хозяйственную деятельность. Но за пользование такой возможностью налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может быть долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-03-04/1/268).

По векселям со сроком « по предъявлении, но не ранее » расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя – 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143).

Пример.

Организация «Коммерсант» выдала 10 сентября 2007 года организации «Биоритм» свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2009 г.» в подтверждение задолженности организации «Коммерсант» по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя – 519 дней (366 + 153). Организация применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления.

Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2007 году:

30 сентября в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 809 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 21 дн.) (проценты за период с 10 сентября по 30 сентября 2007 года);

31 декабря в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 3545 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 92 дн.) (проценты за период с 1 октября по 31 декабря 2007 года).

Всего за 2007 год – 4354 руб.

По вопросу включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства Минфин России в письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204 сделал два вывода:

– проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;

– расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются в период консервации работ по монтажу оборудования при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ.

Разъяснения финансового департамента по учету процентов по кредитам в период консервации работ вполне правомерны.

А вот вывод специалистов Минфина России по учету процентов в составе первоначальной стоимости основного средства, по нашему мнению, далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений специалисты Минфина России положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Исходя из этого специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Трудно согласиться с таким подходом. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в нормативном акте отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.

Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае, в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.

Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в подпункте 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.

Однако специалисты Минфина России, трактуя данную норму закона, упустили из виду, по нашему мнению, следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Это означает, что если даже допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.