Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами. Аналогичный порядок распространяется и на договоры займа.

В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:

Д – т 91 «Прочие доходы и расходы» К – т 66, субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» (либо 67, субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»), – в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

Из данного правила ПБУ 15/01 делает два исключения:

– первое касается случаев использования заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг;

– второе исключение касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов.

6.3. Учет процентов по заемным средствам, использованным для предварительной оплаты

Получив заем или кредит, организация может направить его на предварительную оплату основного средства или других ценностей. В этом случае начисленные проценты временно не включаются в стоимость основного средства или в состав текущих расходов организации, а относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой этих ценностей (п. 15 ПБУ 15/01):

Д – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») К – т 66.

Если начисленные проценты будут учитываться в составе дебиторской задолженности поставщика материальных ценностей, которому перечислен аванс, то реальная картина расчетов с ним может быть искажена. Поэтому начисленные проценты целесообразно учитывать отдельно от суммы задолженности поставщика, например на отдельном субсчете. При поступлении в организацию материальных ценностей суммы начисленных процентов могут быть учтены в его стоимости либо отнесены на прочие расходы.

Пример.

Организация взяла кредит в банке в сумме 118 000 руб. сроком на два месяца с уплатой процентов по ставке 26 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 октября 2007 года. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 декабря 2007 года. Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата была произведена 16 октября 2007 года, а сами товары были получены от поставщика 26 октября 2007 года.

В учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:

Д – т 51 К – т 66, субсчет «Банковские кредиты», – 118 000 руб. – отражено получение банковского кредита;

Д – т 60 К – т 51 – 118 000 руб. – произведена предварительная оплата за товары (в том числе НДС – 18 000 руб.);

Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 60 – 18 000 руб. – выделен НДС по приобретаемым товарам;

Д – т 60 К – т 66, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 925 руб. (118 000 руб. x 26 % : 365 дн. x 11 дн.) – отнесены проценты по кредитному договору за период с 16 по 26 января 2007 года на увеличение дебиторской задолженности;

Д – т 41«Товары»К – т 60 – 100 940 руб. – оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты оприходования товаров (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н);

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 66, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 4035 руб. (118 000 руб. x 26 % : : 365 дн. x 48 дн.) – включены в состав прочих расходов проценты по кредитному договору за период с 27 января по 15 марта 2007 года;

Д – т 66, субсчет «Банковские кредиты», К – т 51 – 122 960 руб. (118 000 руб. + 925 руб. + 4035 руб.) – отражен возврат кредита вместе с процентами.

6.4. Учет процентов при использовании заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива

Под инвестиционным активом в ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. В частности, это могут быть основные средства, имущественные комплексы и некоторые другие аналогичные активы.

Затраты по кредитам, полученным для создания инвестиционного актива, должны включаться в их стоимость и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Включение этих затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при условии получения организацией в будущем экономических выгод, а также в случае, если наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

В п. 27 ПБУ 15/01 перечислены еще три условия включения затрат по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива:

– возникновение расходов по приобретению и (или) строительству актива;

– фактическое начало работ, связанных с формированием актива;

– наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01). При этом прекращением работ не считается период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса), в зависимости от того, которая из дат наступит раньше (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.