Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение
Шрифт:
Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки Банка России (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства
Если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1, то для целей налогообложения должны применяться фактические ставки по соответствующим договорам.
Под ставкой рефинансирования Банка России в налоговом учете понимается:
– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (в ред. от 26.04.2007) под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций.
Пример.
Организация привлекла банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года. Общая балансовая стоимость цеха составила 6 310 959 руб. В стоимость цеха были включены проценты по кредиту в сумме 1 310 959 руб.
Поскольку для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам входят в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (как это происходит в бухгалтерском учете), а отражаются в составе внереализационных расходов.
Первоначальная стоимость производственного цеха уменьшится для целей налогообложения в сравнении с бухгалтерским учетом на всю сумму процентов по кредиту, которая составляет 1 310 959 руб.
Величина внереализационных расходов для целей налогообложения за 2007 год увеличится на сумму процентов по кредиту, но при этом не на всю сумму, а на сумму, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.
В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что организация признает в расходах предельную величину процентов по заемным средствам в рублях в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка рефинансирования Банка России равна 10 %, то норматив составил 11 % (10 % x 1,1).
За 2007 год организация уплатила банку проценты по кредиту на сумму 1 438 356 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 350 дн.).
По нормативу организация должна была уплатить 527 397 руб. (5 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 350 дн.).
Таким образом, из уплаченных банку процентов по долгосрочному кредиту за 2007 год в сумме 1 438 356 руб. налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 2007 года можно уменьшить только на сумму 527 397 руб., которая и будет учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.
Сумма 910 959 руб. (1 438 356 руб. – 527 397 руб.), являющаяся превышением фактически начисленных
процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, расходом не признается.Аналогичный расчет будет сделан для внесения процентов по данному долгосрочному кредиту для целей налогообложения за 2008 и 2009 годы.
Фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (либо 15 % по кредитам в иностранной валюте), принимается для целей налогообложения и в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие « с изменением процентной ставки ».
Особый порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, установлен п. 2 ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, под которой понимается задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного капитала этой российской организации.
Согласно ст. 269 НК РФ для целей налогообложения величина процентов по заемным средствам налогоплательщика равняется расчетной величине, которая определяется как соотношение суммы непогашенных долговых обязательств и собственного капитала (п. 2—4 ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала (разницы между суммой активов и суммой долговых обязательств) на последнее число отчетного (налогового) периода используются данные бухгалтерского учета.
Пункт 2 ст. 269 НК РФ содержит следующие правила корректировки признанных процентных доходов при наличии контролируемой задолженности:
Правило 1. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Правило 2. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5).
Правило 3. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Если величина не погашенных налогоплательщиком – российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией – кредитором, превышает собственный капитал российской организации не более чем в три раза (12,5 раз – для банков и лизинговых компаний) или иностранная организация – кредитор владеет (прямо или косвенно) не более 20 % уставного (складочного) капитала, то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования заемными средствами.