Изменение учетной политики и оценочных значений

* 60-АВ – счет 60, субсчет «Авансы выданные».

Для целей налогообложения расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются согласно п. 10 ст. 272 НК РФ в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В целях главы 25 НК РФ положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.

При наличии выданного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете расходов (имущества), выраженных в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки тех же расходов (имущества) в бухгалтерском учете на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его выдачи до момента зачета аванса в счет оплаты вышеуказанных расходов (имущества) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов). Таким образом, с 1 января 2008 года при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты стоимость активов, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от стоимости активов, подлежащей отражению в налоговом учете.

Пример.

Организация заключила договор на условиях EXW (сокр. от англ. Ex Works – с места работы). В соответствии с договором продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.

Контрактная стоимость товара – 10 000 евро. Аванс был перечислен 22 января 2008 года. Кроме того, 30 января 2008 года организация перечислила аванс в сумме 1000 евро за услуги по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации.

В контракте момент перехода права собственности на товар не оговорен. Организация получила товар 6 марта 2008 года. Таможенная стоимость товара с учетом доставки до таможенной границы Российской Федерации составила 11 000 евро. Таможенное оформление товара производилось 12 марта 2008 года – на дату предъявления товара в таможенный орган в месте прибытия товара на таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная пошлина на данный товар составляет 10 %.

Курс евро составлял:

– на дату перечисления аванса поставщику – 35,8298 руб./евро;

– на дату перечисления аванса перевозчику – 36,1398 руб./евро;

– на дату получения товара – 36,4918 руб./евро;

– на дату принятия товара к таможенному оформлению – 36,6446 руб./евро.

Вся партия товара была продана на территории Российской Федерации в апреле 2008 года за 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.).

В данной ситуации договором не определено, что право собственности на товар переходит к покупателю после исполнения продавцом своих обязательств, то есть в момент передачи товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца. Согласно приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту МПЗ является дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары. Следовательно, импортный товар в бухгалтерском учете должен был быть принят к учету 6 марта 2008 года, а стоимость товара должна была быть пересчитана по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату перечисления аванса поставщику, то есть на 22 января 2008 года.

В соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость приобретенного товара включаются также расходы по доставке товара, таможенные пошлины и таможенные сборы.

У организации в данном случае возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины. Поскольку уплаченную на таможне сумму НДС организация может принять к вычету, она не включается в фактическую себестоимость приобретенного товара.

В рассматриваемой нами ситуации в бухгалтерском учете следовало оформить следующие проводки.

* 60-АВ – счет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»;

68-НДС – счет 68, субсчет «Расчеты по НДС»;

68-ТЕК – счет 68, субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль».

В налоговом учете перечисление аванса отражено 22 января 2008 года в сумме 358 298 руб. (10 000 евро x 35,8298 руб./евро). Перечисление аванса иностранному перевозчику отражено 30 января 2008 года в сумме 36 139 руб. (10 000 евро x 36,1398 руб./евро).

Затем 6 марта 2008 года отражена стоимость импортного товара в сумме 364 918 руб. по курсу Банка России 36,4918 руб./евро на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро на счете расчетов с поставщиком при осуществлении расчетов в иностранной валюте по перечисленному ему авансу, составила 6620 руб. [10 000 евро x (36,4918 руб./евро – 35,8298 руб./евро)].

Стоимость услуг иностранного перевозчика по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации отнесена на стоимость товара в сумме 36 645 руб. (1000 евро x 36,6446 руб./евро) путем пересчета по курсу евро на дату оказания услуг.

Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро, на счете расчетов с перевозчиком при осуществлении расчетов в иностранной валюте составила 505 руб. [1000 евро x (36,6446 руб./евро – 36,1398 руб./евро)].

При условии, что согласно учетной политике организации для целей налогообложения таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к прямым расходам данной организации, стоимость товара, оприходованного на склад, составила по данным налогового учета 442 873 руб. (364 918 руб. + 36 645 руб. + 40 309 руб. + 1000 руб.).

В бухгалтерском учете стоимость импортного товара равнялась 435 746 руб., то есть она была меньше, чем аналогичная стоимость, сформированная в налоговом учете, на 7127 руб. При списании реализованного товара расходы по обычным видам деятельности в целях налогообложения должны быть больше на сумму 7127 руб.

В то же время в налоговом учете на аналогичную сумму должна быть сформирована положительная курсовая разница – 7127 руб., которая в целях налогообложения квалифицируется как внереализационные доходы. В бухгалтерском учете курсовая разница от пересчета авансов не образуется.

Следует заметить, что курсовая разница признается в налоговом учете на каждую отчетную дату, а разница в суммах доходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает только в случае, если доход будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете одновременно, что приводит к необходимости отражения разниц в учете в соответствии с ПБУ 18/02.

Начиная с 1 января 2008 года в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006, задолженность по авансам, выданным в иностранной валюте, не пересчитывается по курсу Банка России на последний день каждого месяца и на дату погашения задолженности.

Организациям, в учете которых числились авансы, которые получены до 1 января 2008 года и по которым осуществлялся расчет курсовых разниц, в случае существенности их величины должны списываться в межбалансовый (межотчетный) период на счет 84.

В силу п. 8 ст. 271 НК РФ в налоговом учете доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Авансы, полученные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату погашения аванса либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Изменения учетной политики в отношении каких-либо активов (обязательств) должны отражаться не только в Бухгалтерском балансе (форма № 1) на начало отчетного года, но и в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Согласно п. 20 ПБУ 1/98 изменение учетной политики вызывает необходимость соблюдения требований по формированию бухгалтерской отчетности, в частности отражению в ней существенных изменений вступительных остатков.

С 1 января 2008 года более не пересчитываются суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, образовавшиеся в связи с пересчетом до 1 января 2008 года полученных и выданных авансов, должны быть отнесены на счет 84.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 года величина этих разниц должна была быть учтена во вступительном балансе на начало отчетного года.

Пример.

По состоянию на 1 января 2008 года у организации А по кредиту счета 62 учтена задолженность перед организацией Б за полученный от нее аванс в сумме 30 000 долл. США. Курс доллара на дату перечисления аванса на 29 сентября 2007 года составил 24,9493 руб./долл. США. С 29 сентября 2007 года по 31 декабря 2007 года (курс Банка России – 24,5462 руб./долл. США) на счет 91 была отнесена сумма курсовой разницы, составившая 12 093 руб. [30 000 долл. США x (24,5462 руб./долл. США – 24,9493 руб./долл. США)] как превышение доходов над расходами.

Сумма кредиторской задолженности на дату получения аванса составила 748 479 руб. (30 000 долл. США x 24,9493 руб./долл. США), а на 31 декабря 2007 года – 736 386 руб. (30 000 долл. США x 24,5462 руб./долл. США).

В межбалансовый период сумма кредиторской задолженности должна была быть увеличена на сумму 12 093 руб.

В учете организации 31 декабря 2007 года (но после сдачи бухгалтерской отчетности за 2007 год) должна была быть оформлена следующая проводка:

Д-т 84 К-т 62 – 12 093 руб. – скорректирована сумма полученного аванса, выраженного в иностранной валюте.

При этом произошло не что иное, как изменение вступительного остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», источником формирования которого может быть только чистая прибыль (убыток) отчетного года (списываемое на счет 84 сальдо счета 99 при ежегодной реформации баланса). Остальные возможные корреспонденции – со счетами учета капитала – 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 80 «Уставный капитал» или счетами расчетов – 75 «Расчеты с учредителями».

Продемонстрируем, как должны оформляться данные корректировки на отражение кредиторской задолженности в иностранной валюте, образовавшейся до 1 января 2008 года, в формах бухгалтерской отчетности.

Рабочим планом счетов к счету 62 предусмотрен субсчет 62-АП (субсчет «Авансы полученные»).

Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 год

* 99-УНРД – счет 99, субсчет «Условный налоговый расход (доход)»;

** 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».

(ОДНА ЗВЕЗДОЧКА – в данном примере не рассматриваются бухгалтерские записи по начислению налога на доходы физических лиц).

(ДВЕ ЗВЕЗДОЧКИ – продажа товаров осуществляется организацией с 25%-й наценкой).

(ТРИ ЗВЕЗДОЧКИ – в данном примере не учитывается финансовый результат от продажи иностранной валюты).

За 2007 год на основе вышепредставленных операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Отчет об изменениях капитала.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г.

(руб.)

Отчет о прибылях и убытках за 2007 г.

* ОНА – отложенный налоговый актив;

** ОНО – отложенное налоговое обязательство.

Отчет об изменениях капитала за 2007 г.

Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 год представлены ниже.

Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г.

* 68-ТНП, счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль»;

** 99-ПНА, счет 99, субсчет «Постоянные налоговые активы».

*** 99-ТНП, счет 99, субсчет «Текущий налог на прибыль».

(ЗВЕЗДОЧКА – услуги оказаны не на территории Российской Федерации, НДС не облагаются).

За 2008 год на основе представленных операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Отчет об изменениях капитала.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г.

(руб.)