Изменение учетной политики и оценочных значений

(ЗВЕЗДОЧКА – в соответствии с письмом Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 ст. 283 НК РФ квалифицирует полученный убыток для целей налогообложения как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов).

На основании ПБУ 18/02 убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99, а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, – по дебету счета 09.

Таким образом, текущий налог на прибыль за отчетный период в данной ситуации равен нулю. В бухгалтерском учете он формируется из величины условного расхода – 2400 тыс. руб., скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства – 1000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. – 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 тыс. руб., в составе которого 5000 тыс. руб. – налоговый убыток, который организация может перенести на будущее и который возник из-за превышения налоговых расходов над налоговыми доходами за налоговый период) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (9500 тыс. руб. – 500 тыс. руб. = 9000 тыс. руб.).

По строке 141 Отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма 5600 тыс. руб., по строке 142 – сумма 9000 тыс. руб.

Сальдо счета 99 в результате произведенных записей составило 6600 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 2400 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.).

Разница оборотов по счету 09 составила 5600 тыс. руб. (1000 тыс. руб. – 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб.).

Порядок отражения данной ситуации в Отчете о прибылях и убытках представлен ниже.

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

(тыс. руб.)

(ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: 10 000 тыс. руб. + 5600 тыс. руб. – 9000 тыс. руб. – 0 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.)

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 5000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на начало 2008 года были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим:

1) прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц 4167 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составило 14 167 тыс. руб.;

2) налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составил 3400 тыс. руб. (14 167 тыс. руб. x 24 %) (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль);

3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составила 6600 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб.);

4) прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю;

5) сравнение величин, полученных в п. 2 и 4 данного расчета, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (3400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 тыс. руб.) на 3400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по дебету счета 99 для того, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 6600 тыс. руб. [10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль)].

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5: как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть и то, и другое, – необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 года вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 года отсутствует, поэтому корректировка должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77 на 3400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице (см. ниже).

Так как в данном случае организация получила за налоговый период текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов посредством увеличения данного показателя в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличения дебетового оборота по счету 09, с другой стороны.

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль

Порядок отражения сложившейся ситуации в Отчете о прибылях и убытках представлен ниже.

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

(тыс. руб.)

(ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: 10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.)

Пример.

Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период – 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль

[ЗВЕЗДОЧКА – сумма текущего налогового убытка: (–2400 тыс. руб.) + 1000 тыс. руб. + (1000 тыс. руб. – 800 тыс. руб.) – (6500 тыс. руб. – 500 тыс. руб.) = –7200 тыс. руб.].

Так же как и в варианте 2, в соответствии с письмом Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» в результате произведенных записей составило –8600 тыс. руб. [(–10 000 тыс. руб.) – (– 2400 тыс. руб.) – 1000 тыс. руб.].

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 по состоянию на 1 января 2008 года были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим:

1) убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц 4167 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составило 5833 тыс. руб.;

2) налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24 %);

3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2, сумма чистого убытка составила –8600 тыс. руб. [–10 000 тыс. руб. – (–1400 тыс. руб.)];

4) прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю;

5) сравнение величин, полученных в п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (–1400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 тыс. руб.) на –1400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99 для того, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило –8600 тыс. руб. [–10 000 тыс. руб. – (–1400 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль)].

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5: как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть и то, и другое, – необходимо проанализировать сформированные по состоянию на 1 января 2008 года вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 по состоянию на 1 января 2008 года отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 1400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 202.

Так как в данном случае организация получила за налоговый период текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов посредством увеличения данного показателя в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличения дебетового оборота по счету 09, с другой стороны.

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль

Порядок отражения прибыли в Отчете о прибылях и убытках также представлен ниже.

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

(тыс. руб.)

(ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: –10 000 тыс. руб. + 1400 тыс. руб. – 0 тыс. руб. – 0 тыс. руб. = –8600 руб.).

Пример.

Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период равнялась 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках представлен ниже.

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

(тыс. руб.)

[ЗВЕЗДОЧКА – Проверка правильности заполнения формы № 2: –10 000 тыс. руб. + 600 тыс. руб. – (–8000 тыс. руб.) – 7200 тыс. руб. = –8600 тыс. руб. руб.)].

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговую прибыль в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остаток по счету 09 на 1 января 2008 года был равен нулю, а остаток по счету 77 равен 8000 тыс. руб.

Порядок расчетов должен быть следующим:

1) убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц 4167 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составило 5833 тыс. руб.;

2) налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24 %);

3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2 данного расчета, сумма чистого убытка составила –8600 тыс. руб. [–10 000 тыс. руб. – (–1400 тыс. руб.)];

4) прибыль по данным налогового учета равна 30 000 тыс. руб., поэтому текущий налог на прибыль равен 7200 тыс. руб. (30 000 тыс. руб. x 24 %);

5) сравнение величин, полученных в п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (–1400 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (7200 тыс. руб.) на –8600 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99 для того, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило –8600 тыс. руб. [–10 000 тыс. руб. – 7200 тыс. руб. – (–8600 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль)].

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5: как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то, и другое, – необходимо проанализировать сформированные по состоянию на 1 января 2008 года вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 по состоянию на 1 января 2008 года равно 8000 тыс. руб., поэтому именно эта сумма должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99. В результате сальдо счета 77 по состоянию на 31 декабря 2008 года станет равным нулю. Оставшаяся сумма 600 тыс. руб. (8600 тыс. руб. – 8000 тыс. руб.) должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 09 по состоянию и кредиту счета 99 на 600 тыс. руб. Сальдо счета 09 по состоянию на 31 декабря 2008 года составило 600 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.

Организация имеет бухгалтерский убыток и налоговую прибыль (вариант 4) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль

Дебетовое сальдо по счету 99 составило 8600 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. + 7200 тыс. руб. – 600 тыс. руб. – 8000 тыс. руб.).

В связи с отражением в Отчете о прибылях и убытках по свободным строкам после строки с кодом 150 «Текущий налог на прибыль» и до строки с кодом 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» еще, как минимум, двух строк – «Штрафы, пени за нарушение налогового и иного законодательства» и «Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды» изменяется формула проверки правильности формирования финансового результата (чистой прибыли или убытка) за отчетный период.

Если присвоить показателю по строке «Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства» Отчета о прибылях и убытках код 160, а показателю по строке «Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды» Отчета о прибылях и убытках код 170, то формула расчета чистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:

стр. 140 + стр. 141 – стр. 142 – стр. 150 – стр. 160 – стр. 170 = стр. 190.

Пример.

Воспользуемся данными примера к варианту 1 формирования показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода и уточним, что в течение отчетного года отчитывающаяся организация по результатам выездной налоговой проверки уплатила штраф за нарушение налогового законодательств в сумме 300 тыс. руб., пени – в сумме 100 тыс. руб., доплатила налог на прибыль за 2006 – 2007 годы в сумме 600 тыс. руб.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках представлен ниже.

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

(тыс. руб.)

2.4. Корректировка учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики может производиться в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает одно из следующих обстоятельств:

– более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации;

– меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Привести исчерпывающий перечень всех возможных ситуаций, в которых новое учетное решение будет давать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете, не представляется возможным, поэтому выделим наиболее часто встречающиеся на практике случаи и, самое главное, последовательность действий организации при разработке новых учетных решений.

Для изменения отражения в учете каждого факта хозяйственной деятельности (каждой хозяйственной операции) необходимо:

– изучить старый способ ведения бухгалтерского учета;

– разработать новый способ ведения бухгалтерского учета;

– оценить, насколько новый способ ведения бухгалтерского учета соответствует основным допущениям, применяемым в бухгалтерском учете, – имущественной обособленности; временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а также основным требованиям к ведению учета – приоритета содержания перед формой; своевременности; полноты; непротиворечивости; осмотрительности; рациональности. Последнее требование к организации и ведению учета напрямую связано с требованием п. 16 ПБУ 1/98 к применению нового способа учета – меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.