Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Пересчет расходов, выраженных в иностранной валюте, либо расходов, выраженных в условных единицах, производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов: метода начисления или кассового метода.

Глава 7. Порядок признания налоговых расходов

7.1. Общие положения

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают два различных порядка признания расходов в зависимости от метода определения даты получения дохода (осуществления расхода). К таким методам относятся:

• метод начисления (ст. 271 и ст. 272 НК РФ);

• кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Подробнее об особенностях их применения рассказано в главе 2 раздела 1 книги.

Напомним, что метод начисления является основным методом определения доходов (расходов), поскольку каких-либо ограничений для его применения действующее законодательство о налогах и сборах не устанавливает. Иначе говоря, порядок определения даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления можно назвать основным, общим методом определения доходов (расходов).

Применение кассового метода организациями (за исключением банков), выручка которых в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, является правом, а не обязанностью организации.

Наличие двух установленных законодательством методов определения даты получения доходов (осуществления расходов) предопределяет существование двух различных порядков признания расходов – для метода начисления и кассового метода соответственно.

7.2. Признание налоговых расходов в условиях применения метода начисления

7.2.1.

Общий порядок признания расходов при методе начисления

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов по методу начисления, позволяет выделить три этапа (стадии) признания и учета расходов.

Первый этап заключается в определении расходов, соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В рамках данного этапа налогоплательщиком устанавливается состав расходов, которые по своим признакам соответствуют признакам налоговых расходов – реальности, обоснованности и документального подтверждения. Иными словами, плательщиком налога решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос момента признания расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении налогоплательщиком вопроса когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются налоговые расходы. Данный этап реализуется в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Третий (заключительный) этап признания и учета расходов состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы. Определение расходов текущего отчетного (налогового) периода осуществляется с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Порядок признания налоговых расходов по методу начисления (второй этап) регламентируется статьей 272 НК РФ. Анализ указанной нормы позволяет выделить общий порядок признания налоговых расходов и два специальных порядка признания налоговых расходов, которые установлены в отношении порядка признания расходов по длительным «доходным» договорам и признания расходов в условиях невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности. Рассмотрим их подробнее.

Как указывалось выше, на этапе признания и учета налоговых расходов определяется дата (отчетный (налоговый) период) признания расходов. От указанного момента и периода признания расходов зависит правильность и своевременность уменьшения суммы полученных доходов на суммы налоговых расходов.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ: «Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 настоящего Кодекса».

Данной нормой закреплено основополагающее правило, общий принцип признания налоговых расходов для целей налогообложения прибыли. Анализ указанного положения позволяет говорить, что налоговые расходы признаются таковыми:

• в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;

• независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Из основополагающего значения положения пункта 1 статьи 272 НК РФ для признания расхода исходит и судебная практика. Показательным в связи с этим является дело, рассмотренное ВАС РФ, по поводу порядка учета убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде. До недавнего времени исход большинства арбитражных дел, предметом рассмотрения которых являлась обоснованность учета спорных расходов (убытков) прошлых лет в текущем налоговом периоде, был благоприятен для налогоплательщика. Арбитражные суды, как правило, подтверждали правомерность такой позиции и поддерживали его в споре с налоговым органом (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2006 г. № КА-А40/10223-06, от 3 декабря 2007 г. № КА-А40/11501-07, ФАС Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А55-15098/06). Однако, такой подход судов ВАС РФ в постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 был признан необоснованным.

Президиум ВАС РФ со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли, исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Полагаем, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению к подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время как статья 265 НК РФ определяет перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

Обратите внимание!

В настоящее время порядок исправления ошибок (искажений) в налоговой базе, выявленных в текущем периоде, но относящихся к прошлым налоговым периодам, изменен. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Указанный порядок признания расходов, установленный абзацем 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласуется с порядком, предусмотренным нормами законодательства о бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 10/99).

Вместе с тем нормы главы 25 НК РФ не устанавливают необходимые для признания расходов для целей налогообложения условия, то есть критерии, при которых расход признается (становится таковым). Кроме того, как указывалось выше, налоговое законодательство вообще не определяет сам термин «расход» для целей налогообложения; определение расходов осуществляется через их признаки в порядке, установленном статьей 252 НК РФ.

Понятие расхода для целей бухгалтерского учета определено нормами бухгалтерского законодательства. Под данной экономико-правовой категорией согласно пункту 2 ПБУ 10/99 понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…».

Этим же нормативным актом предусматриваются условия признания расходов. Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются, то есть становятся таковыми, в бухгалтерском учете при условии (наряду с условиями законности и обоснованности платежа и возможности его оценки) наличия уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. При этом уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Указанное определение «расхода» и условия его признания для целей бухгалтерского учета, в условиях отсутствия легального определения данного понятия и отсутствия условий для их признания в налоговом законодательстве, по нашему мнению, делает его использование допустимым и для целей налогообложения (п. 6 и п. 7 ст. 3 НК РФ). Такой подход к определению расхода и его признания в целях налогообложения, на наш взгляд, также согласуется с принципом системности права, вытекающим из норм статьи 11 НК РФ, согласно которому все отрасли законодательства тесно связаны между собой и представляют собой единую систему гармонизированных между собой правовых норм. Это соответствует и правовой позиции Конституционного Суда РФ о необходимости гармонизации норм различных отраслей законодательства, высказанной в ряде судебных решений.

Иначе говоря, мы считаем, что в целях налогообложения расход как уменьшение экономической выгоды, произведенной на каком-либо законном основании и подлежащей оценке, признается, то есть становится таковым в случае (в момент) появления (наличия) уверенности в том, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность может возникать, к примеру, в момент исполнения подрядчиком (иным лицом) своих обязанностей (обязательств) по договору и пр., то есть в момент, когда у налогоплательщика возникает обязанность по оплате (несению расхода, уменьшению экономических выгод). Исходя из уверенности в уменьшении экономической выгоды, расход подлежит признанию и соответственно подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому относится налоговый расход.

Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел при определении периода возникновения (признания) расхода у покупателя по договору поставки суд исходил именно из срока поставки товара (программного обеспечения), то есть, из уверенности в уменьшении экономической выгоды покупателя (постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2004 г. № Ф09-4894/04-АК).

При этом необходимо учитывать, что из смысла статьи 272 НК РФ в системной связи с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, признание налогового расхода осуществляется только в условиях его документального подтверждения.

Обратите внимание! Необходимо учитывать, что в отношении материальных затрат, используемых при производстве продукции (работ, услуг), иных расходов, связанных с использованием материальных ценностей, а также ценных бумаг, нормами главы 25 НК РФ установлен иной порядок признания момента уменьшения экономической выгоды. Такой момент определяется моментом выбытия материальных ценностей в производство или эксплуатацию (п. 2 ст. 272, ст. 318 НК РФ).