Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи
Шрифт:
Глава 8. Порядок определения суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода
8.1. Общие положения
В данной главе рассмотрен третий (заключительный) этап признания и учета расходов, который состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода. На данном этапе плательщиком налога решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы.
Порядок определения суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет налогоплательщик: метод начисления
В случае применения налогоплательщиком кассового метода при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода учитываются все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, установленном положениями статьи 273 НК РФ.
Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода такой налогоплательщик учитывает следующие расходы в следующем порядке:
– расходы, связанные с производством и реализацией, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ, в части, определяемой в соответствии с положениями статей 318–320 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде расходов, связанных с производством и реализацией, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм, определяемых в порядке указанных правовых норм;
– внереализационные расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде внереализационных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Рассмотрим данный порядок подробнее.
Обратите внимание!
В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов (нормируемые расходы), принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ).
8.2. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по не торговым операциям
8.2.1. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые расходы;
2) косвенные расходы.
Перечень прямых расходов не ограничен.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:
– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг.В силу отсутствия каких-либо нормативно установленных ограничений налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Право налогоплательщика самостоятельно с учетом особенностей собственной производственной деятельности определять перечень прямых расходов поддерживается арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. № А27-5584/2009).
При определении перечня прямых расходов налогоплательщики могут использовать:
1) приведенный выше примерный перечень прямых расходов;
2) закрытый перечень прямых расходов, установленный в прежней редакции пункта 1 статьи 318 НК РФ.
К сведению!
До внесения в главу 25 НК РФ изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» перечень прямых расходов, установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, был закрытым. К прямым расходам относились:
– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ:
– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Какой именно персонал (основные средства) участвует (используются) в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг необходимо было определить налогоплательщику самостоятельно исходя из особенностей организации и технологии производства.
По мнению налоговых органов, сформулированному в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25, к расходам на оплату труда, относящимся к прямым расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ. Кроме того, согласно позиции налоговых органов, в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ. При практическом применении данной позиции необходимо учитывать, что она не основана на законе (не следует из положений п. 1 ст. 318 НК РФ);