Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Вторым абзацем пункта 1 статьи 272 НК РФ, по нашему мнению конкретизируется порядок реализации указанного выше принципа в части признания расхода и определения отчетного (налогового) периода применительно к расходам налогоплательщика, понесенным им на основании сделок (договоров). В соответствии с данной нормой: «расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок».

Из смысла данной нормы следует, что признание расходов, возникающих из договоров со сроками исполнения, должно осуществляться налогоплательщиком исходя из условий сделки, позволяющих определить момент возникновения расхода. Данное означает, что возникновение расхода у налогоплательщика обусловлено фактом появления уверенности в уменьшении его экономической выгоды, определяемого исходя из условий сделки. Такая уверенность, как указывалось выше, возникает в момент исполнения обязательства другой стороной по договору, что предопределяет исполнение налогоплательщиком обязанности по его оплате и, соответственно, несению расхода. Исходя из уверенности в уменьшении экономической выгоды, определенной в указанном порядке (исходя из условий сделки), расход подлежит признанию и определяется отчетный (налоговый) период, к которому относится такой расход.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 17 ноября 2004 г. № Ф09-4894/04-АК суд указал: «Учитывая, что поставка программного обеспечения, это разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (сроки поставки), налогоплательщик при включении спорных затрат в расходы. обоснованно исходил из принципа признания расходов в том отчетном периоде, в котором они возникают».

В другом деле суд указал следующее. Так как условиями договора предусмотрена оплата за фактически выполненные подрядчиком работы на основании подписанных сторонами акта сдачи-приемки работ и акта сдачи-приемки документации в течение пяти дней с даты получения счета подрядчика с учетом ранее выплаченного аванса, то налогоплательщик обоснованно учел расходы по указанному договору в отчетном периоде принятия им выполненных работ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. № А33-1122/08-Ф02-6062/08).

Порядок применения указанного положения был разъяснен в Методических указаниях по налогу на прибыль (утратили силу). По мнению налоговых органов, данный порядок признания расходов применяется только в том случае, когда период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены. Только в такой ситуации расходы признаются в периоде их возникновения (начисления).

Вместе с тем данный подход к толкованию указанной нормы представляется слишком узким, в связи с чем и недостаточно обоснованным. Подобное толкование, по нашему мнению, отражает лишь частный случай определения момента признания расходов, возникающих на основании договора (сделки). Поэтому условия сделки, регулирующие возникновение расхода у стороны по данной сделке, на наш взгляд, подлежат учету в любом случае, когда условия договора позволяют определить сроки исполнения обязательства и, соответственно, дату (отчетный (налоговый) период) возникновения расхода.

Определение даты признания расхода для целей налогообложения при методе начисления осуществляется в соответствии с пунктами 2–9 статьи 272 НК РФ.7.2.2. Дата признания расходов при методе начисления

Пункты 2–9 статьи 272 НК РФ определяют конкретные даты осуществления (признания) расхода. Системное толкование указанных положений и пункта 1 статьи 272 НК РФ, их структурное расположение внутри статьи позволяет говорить, что определение отчетного (налогового) периода, к которому относятся налоговые расходы, осуществляется налогоплательщиком исходя из момента (даты) осуществления (признания) того или иного расхода, установленного соответствующей нормой пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ.

По нашему мнению, пункты 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающие даты признания (осуществления) тех или иных расходов конкретизируют положения пункта 1 статьи 272 НК РФ. Законодатель, устанавливая в указанных пунктах даты осуществления (признания) соответствующих расходов, исходил из общего принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 272 НК РФ.

Другими словами, даты признания отдельных расходов, установленные в пунктах 2–9 статьи 272 НК РФ, свидетельствуют о наступлении уверенности в том, что в результате совершения указанных операций произойдет уменьшение экономических выгод организации (при наличии документального подтверждения).

Кроме того, можно также говорить, что положения статьи 272 НК РФ, устанавливающие конкретные даты признания (осуществления) расхода являются специальными по отношению к пункту 1 статьи 272 НК РФ. Из данного вывода, соответственно, вытекает, что указанные нормы определяют порядок признания расхода путем установления конкретной даты признания (осуществления) расхода, и именно исходя из данной даты подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому относятся эти расходы.

Аналогичного подхода к порядку признания расходов придерживаются и другие специалисты в области налогообложения. По мнению А. Н. Гуева, правила пункта 1 статьи 272 НК РФ необходимо применять с учетом положений пунктов 2–8 статьи 272 НК РФ, так как в них установлен ряд специальных правил, учитывающих особенности того или иного вида расходов [26] .

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 9 февраля 2007 г. № КА-А41/190-07 указал: «…судами правильно указано, что налоговым органом не учтено, что согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, а в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается, в частности, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера. В данном случае НК РФ предусмотрел дату подписания акта как юридический факт, с которым связывает момент признания расхода в налоговом учете».

В другом деле суд указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Дата осуществления прочих расходов определяется с учетом положений, закрепленных в пункте 7 статьи 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (постановление ФАС Московского округа от 14 мая 2007 г. № КА-А40/2612-07).

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27 ноября 2007 г. № Ф08-7014/07-525 А высказал следующую позицию: «По общему правилу, содержащемуся в абзаце 1 пункта 1 статьи 272 Кодекса, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318–320 Кодекса… Пункт 8 статьи 272 Кодекса содержит специальную норму относительно отражения расходов по уплате процентов при методе учетной политики по начислению». Аналогичного подхода придерживаются и другие арбитражные суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2008 г. № А69-1689/07-9-Ф02-9862/07 и др.).

При этом, по нашему мнению, данные расходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их осуществления (признания).

Вместе с тем из общего правила есть исключения. Например, расходы в отношении амортизируемого имущества, отдельных видов работ (ст. 261, 262 НК РФ) подлежат признанию в целях налогообложения постепенно (через амортизацию) либо равномерно в установленном порядке.

Кроме того, специальный порядок признания расходов установлен в отношении расходов по длительным «доходным» договорам и расходов в условиях невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности.

Даты признания конкретных видов расходов приведены в таблице 6.

Таблица 6. Даты признания отдельных видов расходов НК РФ

7.2.3. Проблемы признания расходов, обусловливающих получение дохода в течение длительного времени

Как указывалось выше, определение отчетного (налогового) периода, к которому относятся расходы в целях их признания в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, на наш взгляд, должно осуществляться с учетом (посредством) конкретной даты признания (осуществления) расхода в порядке, установленном пунктами 2–9 статьи 272 НК РФ. Данные расходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их осуществления (признания).

Вместе с тем в связи с недостаточной определенностью положений статьи 272 НК РФ на практике возникли проблемы с признанием расходов, возникающих из договоров или по иным основаниям, которые прямо не связаны с получением дохода, но так или иначе обусловливают его получение в течение длительного времени. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде сборов за выдачу лицензий, сертификатов, платежи за право заключения договора или пользования каким-либо имуществом, единовременные арендные платежи по договорам аренды длительного срока действия, превышающего отчетный (налоговый) период, расходы по установке телефона, программного обеспечения и пр.

Так, позиция налоговых органов относительно порядка признания подобных расходов была выражена в Методических указаниях по применению главы 25. На примере расходов на приобретение лицензий налоговое ведомство указало: «При приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии».

Иначе говоря, по мнению налогового органа, такие расходы подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления, исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Данная позиция была подтверждена позднее в письме Минфина России от 16 августа 2007 г. № 0303-06/1/569.

Аналогичную позицию занимают и некоторые арбитражные суды. ФАС Поволжского округа в постановлении от 14 февраля 2008 г. № А65-9200/2007 пришел к выводу о необходимости списания налогоплательщиком расходов на приобретение лицензии пропорционально сроку ее действия. В другом деле кассационная инстанция отменила вынесенные судебные решения, согласно которым действия налогоплательщика по единовременному признанию расходов в виде платы за право на заключение договора аренды были признаны правомерными. Со ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ действия плательщика налога по единовременному признанию расходов были признаны необоснованными (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2004 г. № Ф03-А04/04-2/3492). Указанное решение суда представляется не совсем обоснованным, поскольку, на наш взгляд, судом была применена правовая норма, не подлежащая применению к спорным правоотношениям по тем основаниям, что договором, на основании которого был произведен расход, не было предусмотрено получение плательщиком налога каких-либо доходов.

Вместе с тем равномерный и пропорциональный порядок признания расходов по отдельным видам обязательств (расходам), обусловливающих получение доходов в течение длительного периода времени, не может рассматриваться как бесспорно и единственно правильный.

Данное обстоятельство обусловлено прежде всего тем, что положения статьи 272 НК РФ не предусматривают признание расходов на основании принципа равномерного (пропорционального) формирования доходов и расходов. Исключение составляют расходы, понесенные налогоплательщиком по «доходным» договорам.

Указанные обстоятельства позволяют говорить, что данный принцип согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежит применению исключительно в отношении расходов, понесенных налогоплательщиком по сделкам, предусматривающим получение по ним доходов, то есть расходам, предусмотренным абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ. Обязательным условием для применения данного принципа (порядка признания) является получение дохода именно по сделке (договору), по которой налогоплательщиком был понесен тот или иной расход.

При этом на единовременный порядок списания расходов в виде сборов за выдачу лицензий, сертификатов, платежи за право заключения договора или пользования каким-либо имуществом, единовременные арендные платежи по договорам аренды длительного срока действия и другие длительные расходы указывает сам Минфин России в более позднем письме 15 октября 2008 г. № 03-03-05/132.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 12 августа 2009 г. № КА-А40/7313-09, ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2008 г. № А05-1451/2008 и др.).

С учетом отсутствия однозначной позиции Минфина России и единообразной судебной практики по рассматриваемому вопросу представляется, что налогоплательщик вправе самостоятельно решать вопрос о порядке признания расходов с учетом принципа равномерного (пропорционального) формирования расходов, либо единовременно, закрепив соответствующий способ в учетной политике (ФАС Поволжского округа от 03 мая 2007 г. № А49-7142/2006).7.2.4. Особенности признания расходов по длительным «доходным» договорам Как указывалось выше, для большинства видов расходов статьей 272 НК РФ установлен единовременный порядок их признания для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

Исключением из данного правила являются расходы, понесенные плательщиком налога на прибыль в связи с исполнением им сделок, по условиям которых предусмотрено получение доходов в течение нескольких отчетных периодов; в отношении таких расходов абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ установлен специальный порядок их признания.

Согласно данной норме «в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Такой порядок признания расходов подлежит применению при одновременном наличии следующих условий:

– расходы произведены в рамках длительного договора, заключенного на срок более одного отчетного периода;

– по условиям данного договора налогоплательщиком, осуществляющим расход, будет получен доход, то есть существует прямая связь между произведенными и полученными в рамках данного договора расходами и доходами;

– условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Таким образом, в отношении расходов, отвечающих данным условиям, нормами НК РФ предусмотрен равномерный (пропорциональный) порядок признания расходов, основанный на принципе равномерности и пропорциональности признания расходов.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В постановлении от 10 января 2007 г. № КА-А40/12781-06 ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик вправе установить самостоятельную методику признания расходов (с учетом базового принципа равномерности), то есть специальный порядок их учета для налоговых целей, при соблюдении следующих условий:

– договором предусмотрено, что доходы будут получаться в течение более чем одного отчетного периода;

– соглашением не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг). Так как Обществом вышеназванные условия соблюдены, а именно, по каждому из вышеназванных договоров заявитель получал доходы в течение нескольких отчетных периодов и не осуществлял поэтапной сдачи работ, то Общество правомерно руководствовалось специальной нормой, установленной в абзаце 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В другом деле суд указал, что, поскольку условия договоров не содержат указания на поэтапную сдачу результатов выполненных работ и получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода, арбитражным судом сделан правильный вывод о том, что получение дохода, связанного с указанными расходами, в другом налоговом периоде не свидетельствует о получении этого дохода в течение более одного отчетного (налогового) периода, в связи с чем применение налоговой инспекцией к спорным правоотношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ является необоснованным. При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о неправомерности доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. № А33-1122/08-Ф02-6062/08).

Условие «доходности» договора, по нашему мнению, имеет решающее значение в вопросе о применении принципа равномерного и пропорционального признания расходов. Это означает, что данный принцип подлежит применению только к расходам, понесенным налогоплательщиком по сделкам, предусматривающим получение по ней доходов. В противном случае равномерный порядок признания расходов применению не подлежит; признание таких расходов осуществляется в общеустановленном порядке.

Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство: «…договор на получение консультационных услуг, оказываемых сторонней организацией, связанных с методической и практической помощью в оформлении документации, необходимой для получения лицензии, не предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, поэтому доходы в полном объеме относятся к тому отчетному периоду, в котором они возникли исходя из условий сделки (письмо Минфина России от 14 июля 2004 г. № 0303-05/3/59).

Данное мнение поддерживает и судебно-арбитражная практика. В одном из дел суд указал не необоснованность довода налогового органа о необходимости равномерного распределения расходов, поскольку договором получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не предусмотрено и не предполагалось.

В связи с этим судом обосновано признание спорных сумм в расходах в том периоде, в котором они возникли, исходя из условий сделок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2007 г. № Ф04-1999/2007 (33120-А81-34)). В другом деле суд указал, что «…условиями договора не предусмотрено получение налогоплательщиком каких-либо доходов. Следовательно, утверждение налоговой инспекции о том, что ЗАО было обязано распределять расходы, связанные с подключением траков и телефонных номеров прямого набора, по нескольким отчетным периодам. не соответствует материалам дела» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. № А56-10282/03). Такого же подхода придерживаются и другие суды (ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г., 14 мая 2007 г. № КА-А40/2612-07, ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2006 г. № А05-19579/05-18 и др.).

При этом мы считаем, что положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежат применению исключительно в системной связи с нормой пункта 2 статьи 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов налогоплательщиками, имеющими производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Иначе говоря, такой порядок признания расходов должен применяться при условии одновременного признания в аналогичном порядке доходов.

Доход от реализации рассматриваемых работ (услуг) и расходы, связанные с выполнением данных работ (оказанием услуг), распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода, а следовательно, и расходов в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации товаров (работ, услуг), должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание!

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 был рекомендован порядок реализации принципа равномерного и пропорционального признания доходов (расходов). Согласно указанным рекомендациям при исполнении подобных договоров распределение доходов (расходов) может осуществляться, в частности: равномерно в течение срока исполнения договора либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Налогоплательщик не ограничен в способах распределения доходов и расходов в соответствии с принципом равномерного и пропорционального признания доходов и расходов. Он может установить способ, закрепив его в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Главное – чтобы данный способ был обоснован.7.2.5. Признание расходов в условиях невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если налогоплательщик помимо данных видов деятельности осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности, по нашему мнению, будет необоснованным [27] .

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности:

– подпадающие под общий порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация покупных товаров);

– подпадающие под специальный порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация ценных бумаг);

– не подпадающие под налогообложение в порядке применения главы 25 НК РФ (в отношении которых применяются специальные режимы налогообложения).

В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств плательщика налога перед бюджетом.

В силу указанных обстоятельств перечень расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, а также методику расчета доли соответствующего дохода в суммарном объеме доходов (ежемесячно или ежеквартально) следует закрепить в учетной политике организации.

При этом необходимо учитывать, что распределение расходов иным образом, отличным от порядка, установленного абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, недопустимо, поскольку такой порядок прямо предусмотрен нормами налогового законодательства. Из недопустимости применения иного порядка распределения «неопределенных» расходов исходит также и арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А26-2582/04-28).

7.3. Признание налоговых расходов в условиях применения кассового метода7.3.1. Общие положения

Порядок признания расходов плательщиками налога на прибыль, применяющими кассовый метод, регламентируется статьей 273 НК РФ.

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов по кассовому методу, позволяет говорить, что, в отличие от метода начисления, признание и учет налоговых расходов осуществляется в два этапа (стадии).

Первый этап, как и в случае с методом начисления, заключается в определении расходов, соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть налогоплательщиком решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с признанием расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду и на сумму которых может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль данного (текущего) периода.7.3.2. Порядок признания налоговых расходов при кассовом методе

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, расходами признают затраты после их фактической оплаты.

В целях исчисления и уплаты налога на прибыль оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается «…прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)».

Анализ указанного нормативного положения позволяет говорить, что для признания расходов по кассовому методу должны быть выполнены следующие условия:

1) товары должны быть приобретены налогоплательщиком в собственность (работы выполнены и приняты налогоплательщиком, услуги оказаны, имущественные права переданы). В противном случае у налогоплательщика – приобретателя отсутствует обязательство перед поставщиком (исполнителем), связанное с поставкой указанных товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав);

2) обязательство по оплате приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) должно быть прекращено.

После наступления данных условий затраты подлежат квалификации в качестве расходов по кассовому методу, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, из указанного также следует, что осуществление налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) отнюдь не означает возникновение у него расхода в целях применения кассового метода. В качестве расходов суммы предварительной оплаты подлежат признанию для целей налогообложения только после перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Тот факт, что пунктом 14 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, по нашему мнению, значения не имеет.

Данный вывод обусловлен тем, что по своей правовой природе предварительная оплата, авансы являются разновидностью заемных отношений – коммерческим кредитом, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).

Иначе говоря, по указанным выше основаниям при перечислении контрагенту денежных средств в качестве аванса или предварительной оплаты не происходит погашение встречного обязательства поставщика, что делает невозможным признание авансов и предоплаты расходом в том смысле, который ему придает пункт 3 статьи 273 НК РФ. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и другие специалисты в области налогообложения [28] .

Обратите внимание!

Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» авансовые платежи для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу были квалифицированы судом в качестве налогооблагаемого дохода. При этом основанием для такой квалификации стали положения подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Указанные обстоятельства позволяют говорить, что аналогичный порядок признания для целей налогообложения должен распространяться и на расходы в виде сумм уплаченных авансов, предварительной оплаты, поскольку пункт 14 статьи 270 НК РФ содержит аналогичные статье 251 НК РФ условия, при которых расходы не учитываются при определении налоговой базы (применение метода начисления).

Имеются судебные акты, подтверждающие правомерность данного вывода (постановление ФАС Московского округа от 30 января 2008 г. № КА-А40/14714-07).

Однако представляется, что учет авансовых платежей в составе расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход налогоплательщика, является достаточно рискованным. 7.3.3. Особенности признания отдельных видов расходов при кассовом методе

В отношении отдельных видов расходов пунктом 3 статьи 273 НК РФ установлены особенности их учета (признания). Согласно указанной норме налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают расходы с учетом следующих особенностей.

1. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

При этом, помимо указанных выше условий, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Оценка передаваемых в производство сырья и материалов, производится одним из четырех методов, поименованных в пункте 8 статьи 254 НК РФ, а именно:

– оценки по стоимости единицы запасов;

– оценки по средней стоимости;

– оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

2. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Таким образом, расходы на оплату труда признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– начисление расходов на оплату труда произведено;

– обязательство по оплате произведенных начислений в пользу работников прекращено.

3. Расходы в виде оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и в виде оплаты услуг третьих лиц также учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Следовательно, данные признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– проценты за пользование заемными средствами начислены; услуги оказаны налогоплательщику;

– обязательство по оплате процентов за пользование заемными средствами, а также по оплате приобретенных налогоплательщиком услуг прекращено.

Аналогичный порядок признания расходов, по нашему мнению, должен применяться в отношении расходов в виде оплаты работ, выполненных третьими лицами.

4. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период и только в отношении оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261–262 НК РФ (расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки).

5. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Момент фактической уплаты налогов и сборов должен определяться с учетом положений пунктом 3 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Согласно пункту 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику – физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка-получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.