Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

В настоящее время может использоваться только один способ: посредством накопления амортизации на счете 05. Следовательно, амортизация объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете должна в настоящее время оформляться проводками:

Д-т счетов учета производственных или управленческих затрат (26, 25, 20, 23, 43, 44 «Расходы на продажу») К-т 05.

В вышеприведенном перечне счета учета производственных расходов приведены в порядке наиболее вероятной частоты их применения:

– чаще всего объекты нематериальных активов используются в управленческой деятельности организации при выработке, принятии и реализации управленческих решений различными службами менеджмента хозяйствующего субъекта. При этом расходы на приобретение или создание объектов нематериальных активов трудно соотнести с конкретными видами продукции или работ. Поэтому наиболее распространенной, по нашему мнению, является проводка, которой начисление амортизации объектов нематериальных активов увеличивает общий размер общехозяйственных расходов;

– второй по распространенности является ситуация, при которой объекты нематериальных активов используются в производственной деятельности. При этом дебетуется счет учета общепроизводственных расходов;

– непосредственное списание амортизации на счета учета основного и вспомогательных производств является правомерным в случае, если объекты нематериальных активов используются при выпуске конкретных видов продукции или производстве отдельных видов работ;

– начисление амортизации в корреспонденции со счетами учета готовой продукции и расходов на продажу осуществляется в случаях, если объекты нематериальных активов используются при хранении или продажах продукции (работ, услуг).

Списание ранее начисленной амортизации производится при выбытии объектов нематериальных активов. В общем случае амортизация списывается в кредит счета 04. Исключение составляют случаи передачи объектов нематериальных активов без перехода права собственности в рамках отношений между головной организацией и ее обособленными подразделениями и по договору доверительного управления имуществом.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, являются прочими расходами (если такая деятельность не относится к обычной).

Следовательно, если предоставление таких прав за плату не является обычным видом деятельности организации, начисление и списание амортизационных отчислений производятся в порядке, аналогичном начислению амортизации объектов основных средств:

Д-т 91 К-т 05 – на сумму амортизации, относящейся к тому отчетному периоду, за который начисляется и предъявляется плата.

Одновременно оформляется проводка:

Д-т 76 К-т 91 – на всю сумму начисленной платы за пользование предоставленными объектами нематериальных активов (сумма, разумеется, превышающая сумму начисленной амортизации).

Таким образом, сумма начисленной амортизации возмещается в составе начисленной арендной платы.

5. Основные бухгалтерские проводки по счету 05

В бухгалтерском учете объектов нематериальных активов по счету 05 оформляются следующие проводки (см. таблицу).

6. Особенности налогового учета объектов нематериальных активов

6.1. Особенности обложения НДС нематериальных активов

В отношении объектов нематериальных активов имеются особенности осуществления налоговых вычетов НДС. В частности, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к счету 19 отдельного субсчета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Кроме того, для того чтобы налоговый вычет мог быть осуществлен, объекты нематериальных активов должны быть приняты к учету (произведенные расходы отражены на счете 04), а их использование предполагало бы начисление амортизации и ее принятие к учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При организации налогового учета по НДС в части возникновения задолженности по налогу в случае реализации отдельных видов активов читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача нематериальных активов организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, то есть при такой передаче объекта налогообложения не возникает.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

– передачи нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость нематериальных активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном порядке. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пример.

В 2008 году в счет вклада в уставный капитал переданы объекты нематериальных активов остаточной стоимостью 200 тыс. руб. Первоначальная стоимость активов при их приобретении в 2003 году составляла 250 тыс. руб. При их приобретении был уплачен и предъявлен к вычету НДС в сумме 50 тыс. руб. (250 тыс. руб. x 20 %). В 2008 году действует ставка налога 18 %. Следовательно, сумма налога, подлежащая восстановлению, должна быть определена из этой ставки: (200 тыс. руб. : 250 тыс. руб.) x 250 тыс. руб. x 18 % = 36 тыс. руб. На эту же сумму налоговый вычет может предъявить сторона, получившая объекты в качестве вклада в уставный капитал. Иными словами, сумма, которая была предъявлена к вычету в момент поступления активов в организацию, позднее передавшую их, при расчете сумм, подлежащих восстановлению и новому вычету, значения не имеет;

– дальнейшего использования нематериальных активов для осуществления операций, не облагаемых НДС, и передачи нематериальных активов правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. В этом случае восстановлению также подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (для целей обложения налогом на прибыль).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Если налогоплательщик осуществляет одновременно операции, облагаемые и не облагаемые НДС, суммы этого налога, предъявленные продавцами объектов нематериальных активов:

– учитываются в стоимости объектов нематериальных активов по объектам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;