Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет
Шрифт:
Если лицензионный или иной аналогичный договор заключается на срок менее года, осуществленные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету единовременно либо отнесены в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и списаны в течение срока действия договора равными долями. Если срок полезного использования равняется ровно одному году, то объект также не может считаться внеоборотным и, следовательно, начисление амортизации по его стоимости является неправомерным. Например, лицензионный договор, заключенный на срок с 1 июня 2008 по 31 мая 2009 года, не является объектом нематериальных активов.
В принципе, возможна ситуация, при которой срок полезного использования объектов нематериальных активов не является кратным целым годам (например, 18 или 20 месяцев). В подобных случаях норма амортизации определяется посредством
Нормы амортизации объектов нематериальных активов при применении линейного метода
Пример.
По лицензионному договору организации переданы права на пользование патентом на полезную модель сроком на пять лет. Норма амортизации – 20 % (в месяц – 1,667). Фактические расходы по оплате лицензионного договора и сопутствующих услуг составили 432 тыс. руб.
Данные расчета сведем в таблицу.
(тыс. руб.)
При применении способа уменьшаемого остатка норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта.
Применение способа уменьшаемого остатка основано на том, что отдача объектов нематериальных активов в первые периоды эксплуатации выше, чем в конце срока полезного использования. Иными словами, более новые объекты интеллектуальной собственности способны принести большую прибыль хотя бы за счет того, что в этот период на соответствующем сегменте рынка конкретный вид работ или услуг может отсутствовать или объем предложения работ и услуг, выполненных или оказанных с использованием соответствующего объекта нематериальных активов, весьма ограничен. Кроме того, как отмечалось выше, объекты нематериальных активов по сравнению с другими видами имущества более подвержены моральному износу – вероятность появления на рынке более совершенных и производительных объектов, аналогичных используемым, гораздо выше, чем вероятность создания новых объектов основных средств или материально-производственных запасов.
Напомним читателям, что норма амортизации объектов нематериальных активов не может меняться в течение всего срока полезного использования, и, следовательно, по тем объектам, которые были приобретены (созданы) ранее и по которым применялся линейный способ начисления амортизации, применение способа уменьшаемого остатка невозможно. Однако это не относится к случаям, когда, например, в отношении одного и того же объекта (патента или авторского права) соответствующий договор заключается на новый срок. Это может быть объяснено тем, что в подобных случаях речь должна идти о новом объекте нематериальных активов, а стоимость предыдущего объекта к моменту переоформления договоров должна быть полностью перенесена на текущие расходы.
Кроме того, следует учитывать, что порядок расчета и принятия к учету сумм амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета отличается от порядка расчета и принятия сумм начисленной амортизации к налоговому учету, то есть рано или поздно может возникнуть необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Приведем вспомогательную таблицу по расчету норм амортизации объектов нематериальных активов по способу уменьшаемого остатка (см. нижеприведенную таблицу). При этом предполагается, что вся первоначальная стоимость объектов нематериальных активов должна быть списана в течение срока полезного использования. Иными словами, независимо от того, какой остаток первоначальной стоимости числится на начало последнего года эксплуатации, он должен быть списан до конца этого года. Как правило, для целей бухгалтерского учета при использовании способа уменьшаемого остатка норма амортизации в последний год полезного использования объекта будет выше, чем в предпоследний.
В нижеприведенной таблице приводятся данные только для объектов нематериальных активов со сроком полезного использования
до 20 лет включительно, так как использование объектов нематериальных активов более этого срока на практике вряд ли возможно.Нормы амортизации объектов нематериальных активов при применении способа уменьшаемого остатка
Нетрудно убедиться, что в том случае, если срок полезного использования объекта превышает 10 лет, эффект от ускоренной амортизации существенно снижается. Кроме того, с возрастанием срока полезной эксплуатации постепенно растет недоамортизированная часть стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на последний год срока. При этом при сроке полезного использования 14 лет и более норма амортизации в последний год будет превышать норму амортизации в первый год эксплуатации, что вряд ли можно назвать экономически оправданным. Впрочем, для объектов нематериальных активов подобные сроки полезного использования нельзя назвать характерными.
В заключение приведем пример использования способа уменьшаемого остатка.
Пример.
Исходные данные те же, что и в предыдущем примере. Срок полезного использования – пять лет. Фактические расходы по оплате лицензионного договора и сопутствующих услуг – 432 тыс. руб.
(тыс. руб.)
При применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
При этом подчеркнем, что п. 16 ПБУ 14/2000 обязывает организации определять годовую норму амортизации только для линейного способа и способа уменьшаемого остатка. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции норма устанавливается на весь период срока полезного использования соответствующего объекта.
Пример.
Используются условия предыдущего примера. Приобретенный объект (патент на изобретение) предполагается использовать при выпуске 10 000 экземпляров готовой продукции в течение пяти лет, в том числе в первый и пятый годы – 1000 экземпляров, второй и третий годы – по 3000 экземпляров, четвертый год – 2000 экземпляров. Начисление амортизации по годам будет характеризоваться следующими данными:
В течение каждого отчетного года по отдельным месяцам амортизация начисляется в зависимости от объемов выпущенной продукции в каждом отдельном месяце. Поэтому определение месячной нормы амортизации (как частное от деления годовой нормы на 12) в данном случае не производится.
4.4. Бухгалтерский учет амортизации объектов нематериальных активов
До 1 января 2008 года допускалось начисление амортизации по объектам нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (непосредственно по кредиту счета 04).