Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет
Шрифт:
Д-т 08 К-т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР, или на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;
Д-т 08 К-т 70 – на сумму расходов по оплате труда и осуществление других выплат работникам, непосредственно занятым выполнением НИОКР по трудовому договору;
Д-т 08 К-т 69 – на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ;
Д-т 08 К-т 02 – на сумму амортизации объектов основных средств, или К-т 05 – на сумму амортизации объектов нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;
Д-т 08 К-т 26 – на сумму хозяйственных и управленческих расходов, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это
Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость вышеуказанных затрат формируется в общем порядке.
Перечень расходов, приведенный в п. 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо вышеперечисленных затрат, в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.
Пример.
При выполнении НИОКР организацией понесены следующие расходы:
использованы материалы – 52 тыс. руб.;
использовано специальное оборудование – 40 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации такое оборудование не относится к специальной оснастке и списывается на себестоимость работ единовременно в момент передачи в эксплуатацию);
использованы работы сторонних организаций – 59 тыс. руб. (в том числе НДС – 9 тыс. руб.);
начислена заработная плата рабочим – 50 тыс. руб.;
начислены единый социальный налог и взносы в ФСС РФ (цифра условная – 30 %) – 15 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР, – 8 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов нематериальных активов – 11 тыс. руб.;
списаны общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к выполнению НИОКР, – 7 тыс. руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки (содержание проводки не приводится, так как оно подробно изложено выше):
Д-т 08 К-т 10 – 12 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – 40 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 60 – 50 тыс. руб.;
Д-т 19 К-т 60 – 9 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 70 – 50 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 69 – 15 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 02 – 8 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 05 – 11 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 26 – 14 тыс. руб.;
Д-т 04 К-т 08 – 240 тыс. руб. (52 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + 8 тыс. руб. + 11 тыс. руб. + 14 тыс. руб.).
Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Из этого следует, что если выполнение НИОКР финансируется за счет вышеперечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ:
Д-т 08 К-т 19 – на сумму НДС, уплаченного при приобретении запасов, работ и услуг сторонних организаций.
Если при выполнении работ использовались материалы общего назначения, по стоимости которых налоговый вычет
был осуществлен ранее, суммы НДС, списанного с задолженности перед бюджетом, должны быть восстановлены:Д-т 19 К-т 68
или
Д-т 68 К-т 19 (сторно) – на сумму ранее произведенного налогового вычета.
Условия, при которых расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены п. 7 ПБУ 17/02 и по существу воспроизводят нормы Положения по бухгалтерскому учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в отношении условий принятия к учету любых расходов: расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– сумма расхода может быть определена и подтверждена;
– имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.);
– использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
– использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ не только должен документально (расчетами) подтвердить, что итог деятельности может дать необходимые результаты, но и доказать это на практике.
Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. По нашему мнению, эта норма, закрепленная в п. 7 ПБУ 17/02, не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Внереализационными расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.
Списание расходов оформляется в вышеперечисленных случаях проводкой:
Д-т 91, субсчет «Прочие доходы», К-т 08 – на сумму произведенных расходов.
В соответствии с п. 8 ПБУ 17/02 если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, списанные с кредита счета 08, не подлежат в дальнейшем восстановлению (разумеется, кроме случаев исправления технических ошибок).
Отражение в бухгалтерском учете операций по списанию расходов на НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20, 26 и т.д.). Причем списание расходов осуществляется постепенно в течение нескольких отчетных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счета 05) как по другим объектам нематериальных активов в данном случае не производится.
В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной НИОКР): линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).