Седьмой Пермский конгресс ученых-юристов (г. Пермь, 18–19 ноября 2016 г.)

Одним из главных вопросов в налоговых спорах является возможность изменения фискальными органами своей позиции по вопросам: (1) толкования норм Налогового кодекса РФ (ранее изложенной в разъяснениях, данных налогоплательщикам уполномоченными органами) или (2) толкования, устоявшегося вследствие многолетней практики его применения налоговыми органами и налогоплательщиками.

Более глубокое понимание позиции государства в вопросах регулирования экономических, в том числе налоговых, отношений связано с анализом функций государства, перечень и содержание которых обусловлены нуждами общества, общесоциальными задачами и которые представляют собой главные направления деятельности государства. Свои функции государство реализует через органы и должностных лиц государства. В судебной практике действия государства квалифицируются посредством анализа действий его органов и должностных лиц.

Рассматривая роль государства в регулировании бизнес-отношений, необходимо выделить экономическую функцию государства как направленную на обеспечение материального содержания самого государства посредством установления и организации сбора налоговых, таможенных и иных обязательных платежей, пошлин и взносов.

При реализации государством экономической функции большое значение имеет степень вмешательства государства в экономические и социальные отношения для достижения своих целей. Цели, которые государство планирует достичь, закрепляются в правовых актах, что делает способы их достижения законными, а сама цель, как правило, устанавливается государством в общественном интересе. Формулирование цели достигается неограниченной широтой государственного усмотрения. При выборе рычагов воздействия на экономику установление государством для себя границ вмешательства в экономическую сферу общества зависит от уровня социально-политического развития государства и демократических свобод в нем.

Существует несколько концепций того, как государство реализует свою экономическую функцию. Например, буржуазная либеральная модель государства предполагает невмешательство государства в экономические отношения, так как оно должно выполнять вспомогательную служебную функцию, охраняя собственность, сложившийся способ производства, свободу личности, конкуренции, договоров, международной торговли, поддерживая в основном общественную инфраструктуру. В начале XIX в. появляется доктрина ограниченного государственного вмешательства в экономические и социальные отношения. При этом история показала, что вмешательство государства в экономику увеличивается и становится максимально активным в периоды военных действий, экономических кризисов, природных катастроф. Такая интервенция государства, обоснованная экономистом Дж. Кейнсом, направлена на поддержание общественных интересов, а также служит интересам национальной безопасности.

Поиск баланса между свободой экономической деятельности (как правилом рыночной экономики) и государственным вмешательством в экономические отношения требует от государства создания юридических механизмов регулирования этой сферы отношений, последовательного поведения государства в лице его органов и должностных лиц в процессе реализации таких механизмов, а главное – установления границ государственного вмешательства в экономику и бизнес, чем периодически занимается суд. Экономическая функция государства подразумевает выработку экономической стратегии и регулирование рыночных отношений. Эффективное развитие экономики зависит не только от выполнения государством своих обязательств по невмешательству в некоторые сферы предпринимательства, но также требует принятия ряда позитивных мер по защите правоотношений в сфере экономики и ограничению чрезмерного государственного вмешательства в бизнес-отношения.

Позитивным обязательством государства является закрепленная нормой права обязанность его государственных органов и (или) должностных лиц совершать определенные активные действия по защите принадлежащего физическим и (или) юридическим лицам блага от посягательств со стороны других частных лиц и государственных органов (должностных лиц) [177] . Таким примером реализации государством своих позитивных обязательств в налоговой сфере является подписание Президентом РФ 15 февраля 2016 г. трех федеральных законов [178] , которые сформировали механизм оспаривания актов органов власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. Согласно новому законодательству появилась возможность оспаривания налогоплательщиками в судах разъяснений Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы России в случае несогласия с ними. Дела по оспариванию разъяснений Минфина России и ФНС России будут рассматриваться Верховным Судом Российской Федерации [179] . Таким образом, создание и закрепление в законе механизма оспаривания актов органов власти, не являющихся нормативными по форме, но содержащих нормативные разъяснения, по сути, представляет собой позитивные действия государства по защите налоговых прав, а также капитала физических и (или) юридических лиц от посягательств со стороны государственных органов. Под такого рода посягательством в рассматриваемой ситуации понимается то, что опубликование неблагоприятных разъяснений фискальных органов непосредственно отражается на формировании финансовой отчетности налогоплательщиков, так как Минфин России и ФНС России периодически выпускают документы, которые формально не носят нормативный правовой характер, но содержат интерпретацию (толкование) налогового законодательства. При этом такие акты могут являться обязательными для налоговых органов в отношении неопределенного круга налогоплательщиков. Налоговым органам следует учитывать, что их нарушение может состоять и в неисполнении позитивных обязательств по совершению активных действий, без которых пользование налогоплательщиком благом (правом, вычетом, льготой) становится практически невозможным.

177

Термины «позитивное обязательство» или «негативное обязательство» используются для целей характеристики обязательств государства Европейским Судом по правам человека, когда речь идет о реализации конвенционных прав, предусмотренных Конвенцией о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и Протоколами к ней.

178

Федеральный конституционный закон от 15 февраля 2016 г. № 2-ФКЗ «О внесении изменений в статью 43⁴ Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации»» // СПС «КонсультантПлюс»; Федеральный закон от 15 февраля 2016 г. № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов» // СПС «КонсультантПлюс»; Федеральный закон от 15 февраля 2016 г. № 19-ФЗ «О внесении изменений в статьи 333¹⁹ и 333²¹ части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов»» // СПС «КонсультантПлюс».

179

Налоговый обзор от экспертов PwC. С 16 марта в Верховном Суде РФ можно будет обжаловать письма Минфина и ФНС. Март 2016. Вып. № 9 // URL:ru/tax-consulting-services/assets/legislation/tax-flash-report-2016-9-rus.pdf.

Наряду с позитивными обязательствами государства по отношению к налогоплательщикам не менее важное значение имеют негативные обязательства, под которыми подразумеваются обязанности государства в лице его государственных органов и (или) должностных лиц воздерживаться от действий, которые препятствуют физическим и (или) юридическим лицам пользоваться определенным благом.

Примером несоблюдения такого негативного обязательства государства может являться изменение государственным органом толкования нормы налогового законодательства без изменения самой нормы налогового права. Такое изменение толкования не только изменяет ранее сложившуюся практику взимания или возврата налогов, применения налоговых льгот и т. п., но и не позволяет налогоплательщику рассчитывать на конкретные правовые и коммерческие результаты, а также не позволяет предвидеть экономические последствия, планировать коммерческую деятельность, формировать законные ожидания.

Налоговые органы должны воздерживаться от непоследовательного противоречивого поведения с целью соблюдения принципа правовой определенности в налоговых правоотношениях и принципа эстоппель [180] , так как последствием противоречивого поведения при толковании норм закона является создание конфликта толкований и причинение материального ущерба неопределенному кругу лиц налогоплательщиков.

Однако вышесказанное не умаляет право налоговых органов на исправление ошибки толкования. Возможность исправления ошибки толкования возникает только в том случае, когда обнаруживается, что толкование находится в конфликте с целью правового регулирования. Следует обратить внимание на то, что в процессе исправления такой ошибки не должно быть создано искусственного конфликта между целями правового регулирования и средствами их достижения. На государство возлагается «ответственность результата», так как национальные государственные органы свободны выбирать соответствующие правовые установления исходя из определенного «поля усмотрения» (margin of appreciation) [181] , в процессе поиска баланса между защитой прав налогоплательщиков и соблюдением общегражданской цели – сбора налога в установленном законом размере для формирования бюджета государства.

180

Принцип эстоппель (estoppel) – лишение стороны права ссылаться на какие-либо факты, оспаривать или отрицать их ввиду ранее ею же сделанного заявления об обратном в ущерб противоположной стороне в процессе судебного или арбитражного разбирательства // Седова Ж.И., Зайцева Н.В. Принцип эстоппель и отказ от права в коммерческом обороте Российской Федерации. М.: Статут, 2014. С. 6.

181

Ковлер А.И. «Моральный суверенитет» перед лицом «государственного суверенитета» в европейской системе защиты прав человека // Международное правосудие. 2013. № 3. С. 52–63.

В любом нормативном правовом акте должна быть указана цель его правового регулирования. Судебная практика демонстрирует, что в случае отсутствия в законе четкого формулирования цели регулирования суду приходится выводить из положений правовых норм смысл закона или суть законодательного регулирования. Четкое формулирование цели правового регулирования является соблюдением государством одного из базовых критериев принципа правовой определенности.

Одной из целей государства в налоговой сфере является противодействие уклонению от уплаты налогов. В свою очередь, противодействие уклонению от уплаты налогов включает в себя создание специальных юридических механизмов, которые разрешали бы бизнесу достигать уменьшения налогообложения и получения налоговых льгот, если такое уменьшение и льготы стали сопутствующим эффектом в процессе ведения предпринимательской деятельности. При этом если выяснится, что схема реализации предпринимательской деятельности (например, структура владения капиталом в компаниях или заключение серии сделок) имели своей единственной или главной целью уменьшение налогообложения и не имели под собой деловой цели (бизнес-разумности), то такие схемы ведения бизнеса должны признаваться недобросовестными, так как вся их целесообразность была направлена на уход от справедливого налогообложения в ущерб общественному интересу (т. е. на обход закона).

Аналогичная ситуация может возникнуть при пользовании налоговыми льготами, так как любые льготы, предусмотренные законодательством, не должны предоставляться в тех случаях, когда главной и единственной целью (или одной из главных целей) заключения сделки или серии сделок является злоупотребление льготными положениями законодательства.

Верховный Суд РФ рассмотрел дело [182] о получении обществом (проверяемым налогоплательщиком) необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации своего налогового бремени путем «целенаправленного формального дробления бизнеса» с использованием подконтрольного лица (предпринимателя). Обществом была создана схема уклонения от налогообложения посредством согласованных действий с подконтрольным предпринимателем, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, что выразилось в заключении с указанным предпринимателем договоров поручения, по условиям которых общество и предприниматель от имени друг друга совершали действия по оформлению с покупателями сделок купли-продажи товаров. Суд признал доказанным факт умышленной минимизации обществом налогового бремени путем создания совместно с предпринимателем схемы «дробления» бизнеса. Анализ судебного акта показал, что критериями, по которым налогоплательщик может быть признан судом недобросовестным, являются отсутствие у подконтрольного предпринимателя собственных производственных мощностей, наличие единой производственной базы у налогоплательщика и подконтрольного предпринимателя, использование проверяемым налогоплательщиком и подконтрольным лицом одних и тех же трудовых ресурсов. Подконтрольность предпринимателя проверяемому налогоплательщику выразилась также в том, что общество являлось единственным источником доходов предпринимателя и осуществления им предпринимательской деятельности. Таким образом, денежные средства, полученные предпринимателем от реализации обществом товаров предпринимателя на основании договора поручения, исходя из подлинного экономического содержания указанных операций, являются доходами самого общества и, как следствие, подлежат налогообложению налогом на прибыль и НДС за проверяемый период. ФНС России рекомендовала налоговым инспекциям в рамках процесса доказывания использования схемы «дробления» бизнеса располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды [183] .

182

Определение ВС РФ от 27 ноября 2015 г. № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014 по заявлению общества к межрайонной ИФНС России о признании недействительным решения от 29 апреля 2014 г. № 148 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения // СПС «КонсультантПлюс».

183

Письмо ФНС России от 19 января 2016 г. № СА-4-7/465@ «О направлении для использования в работе» // СПС «КонсультантПлюс».

Противопоставление интересов государства и бизнеса в налоговых правоотношениях недопустимо. Общей задачей участников налоговых отношений является безупречное исполнение обязанностей налогового законодательства. Государственный интерес заключается в получении от юридических лиц и граждан налогов, сборов и платежей. Бизнес-интерес ориентирован на экономию издержек и расходов на ведение бизнеса, а также уплату обязательной доли налогов, к чему, безусловно, нельзя отнести выстраивание предпринимателями схем, направленных на сокращение налогооблагаемой базы. Следует учитывать то, что снижение налогооблагаемой базы не может являться единственной целью предпринимательства, а может возникать только как сопутствующий эффект ведения бизнеса.

Период, в течение которого сложилась практика применения определенного толкования налоговой нормы, тоже должен иметь значение для целей возможности или невозможности изменения ранее сложившегося толкования. Например, если налоговые органы признавали правомерность пользования налоговой льготой для определенного круга налогоплательщиков в течение нескольких лет, а потом решили отказать в применении данной льготы этой же группе налогоплательщиков, то ранее устоявшееся толкование сложно опровергнуть, так как оно за многолетний период его применения было подтверждено актами налоговых проверок, экспертизами и другими актами признания правомерности применения устоявшегося толкования. Многолетняя практика предоставления налоговой льготы, по сути, представляет собой конклюдентное поведение налогового органа, направленное на признание им данного толкования и налоговой практики.