Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Отражение в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа определяется в зависимости от вида приобретаемого имущества. Если приобретаются МПЗ, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 их стоимость увеличивается на сумму процентов по коммерческому кредиту, если только они будут начислены до принятия МПЗ к учету.

Если коммерческий кредит связан с приобретением основного средства, то действуют нормы ПБУ 15/01. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. После принятия объекта к учету сумма причитающихся процентов должна быть включена в состав прочих расходов со следующего месяца.

Если договор заключен на оказание услуг или выполнение работ, то сумма начисленных до момента принятия работ и услуг процентов должна быть включена в их стоимость.

НДС по оплаченным процентам у покупателя к вычету не принимается. Данная позиция основана на п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение счетов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Однако эту проблему можно рассмотреть и с другой стороны. С точки зрения гражданского законодательства предоставление коммерческого кредита – это не отдельная сделка. Коммерческий кредит неразрывно связан с договором, условием которого является поставка. Погасить обязательство по коммерческому кредиту возможно только при условии исполнения обязательства по сделке, в соответствии с которой этот кредит был предоставлен.

Следовательно, можно сделать вывод, что причитающиеся в рамках коммерческого кредита проценты с точки зрения гражданского законодательства увеличивают цену продажи товара.

Аналогичный вывод следует исходя из норм ПБУ 9/99, в соответствии с которыми величина процентов по коммерческому кредиту входит в общую сумму выручки.

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налога. Таким образом, налоговая база определяется на основании цены товара.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что на сумму процентов по коммерческому кредиту продавец также должен выставлять счет-фактуру. Однако данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде, поскольку налоговые органы рассматривают эти проценты не как часть цены товара, а как суммы, связанные с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг).

Продолжение примера.

У покупателя в бухгалтерском учете с позиции налоговых органов данные операции должны быть отражены следующим образом:

1 ноября 2007 года

Д – т 41 К – т 60– 240 000 руб. – получен товар;

Д – т 19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»К – т 60 – 43 200 руб. – отражен НДС;

Д – т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – 283 200 руб. – передан в залог полученный товар;

15 ноября 2007 года

Д – т 60 К – т 51 – 142 143 руб. – произведена оплата товара и исчислены проценты за 14 дней;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60 – 543 руб. – включена сумма процентов в состав прочих расходов;

28 ноября 2007 года

Д – т 60 К – т 51 – 141 871 руб. – произведена вторая часть платежа вместе с процентами;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60 – 271 руб. – включена сумма процентов в состав прочих расходов;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 41 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

К – т 009 – 283 200 руб. – списан с залога полученный товар.

Видами коммерческого кредита являются также предварительная оплата и аванс от покупателя.

Сумма полученного аванса (предварительной оплаты) учитывается у поставщика на отдельном субсчете, открываемом к счету 62. У покупателя суммы выданного аванса (предварительной оплаты) отражаются соответственно по дебету отдельного субсчета, открываемого к счету 60.

В отличие от предыдущей ситуации проценты по коммерческому кредиту, уплачиваемые продавцом за предоставленный аванс (предварительную оплату), не связаны с расчетами за товары (работы, услуги) и являются платой за пользование денежными средствами поэтому НДС не облагаются. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к прочим доходам и расходам и подлежат отражению соответственно по кредиту и дебету счета 91. Они начисляются с момента получения аванса (предварительной оплаты) до момента исполнения поставщиком своих обязательств по договору.

11. Учет и налогообложение займов в натуральной форме

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).

Предоставляя вещи на определенное время, займодавец рассчитывает, как правило, получить доход от такой операции, то есть предусматривает определенный процент, под который предоставляется заем. Если договор на предоставление займа в натуральной форме не содержит условия о выплате процентов, заем признается беспроцентным (на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ). Величина процентов обычно определяется и указывается сторонами в договоре. Если величина процентов в договоре не указана, то его размер определяется существующей в месте жительства займодавца (если займодавец является юридическим лицом, то в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.

Кроме того, стороны, как правило, предусматривают и график уплаты процентов. Если же такой пункт в договоре не предусмотрен, то проценты уплачиваются ежемесячно.

Получаемые займодавцем проценты по договору займа считаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются в учете следующим образом:

Д – т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет “Проценты по займу в натуральной форме”, К – т 91«Прочие доходы и расходы», субсчет “Прочие доходы”.